Las aportaciones no dinerarias donadas por socios o propietarios carecen de la consideración de ingresos computables en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades cuando, conforme a la NRV 18ª del PGC, se registren directamente en fondos propios como "otras aportaciones de socios". Su imputación temporal al resultado contable (y posterior corrección extracontable en el IS) se determinará según el tipo de donación: si cancelan pasivos, en el ejercicio de cancelación; si financian específicamente un elemento, en función de su depreciación o consumo. La tributación en IS depende de que la aportación genere beneficios económicos futuros probables; en caso contrario, tiene naturaleza de gasto.
Hechos
La entidad consultante desarrolla una única actividad, de la que proviene su única fuente de ingresos, que es el alquiler de varios locales comerciales. Sus socios son personas vinculadas por parentesco de consanguinidad.
Algunos de los socios tienen previsto realizar a la entidad diversas aportaciones en efectivo y en especie, en concepto de donaciones no reintegrables. Dichas aportaciones no constituirán aportaciones al capital social, por lo que no se documentarán mediante escritura pública de ampliación de capital. Dichas aportaciones no se efectúan con el fin de reponer pérdidas pues la entidad viene obteniendo resultados positivos y cuenta con reservas voluntarias de carácter positivo.
Cuestión planteada
Si las aportaciones descritas han de tener la consideración de ingresos de carácter fiscal debiendo formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En base al Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 9 de julio de 2009, puede desprenderse el siguiente efecto contable de las operaciones de las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios:
“(…)
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La regla general dispone, que la empresa donataria contabilizará la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos asociados a la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se trate de una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado,…
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate.
(…)
… Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios. …
Los socios ..., en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria; …
(…)”
Por tanto, partiendo de la presunción de que todos los socios realizan la “donación” a que se refiere el consultante en la misma proporción que sus participaciones en el capital de la entidad, tanto a efectos contables como fiscales para la entidad esa operación tendrá la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios de la entidad y, en consecuencia no tiene la consideración de ingreso tanto a efectos contables como fiscales.
Por otra parte, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 19 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, según el cual son operaciones sujetas al concepto de operaciones societarias de dicho Impuesto, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10