La DGT confirma que las bases imponibles negativas de ejercicios 2005 y 2006 (períodos tributados bajo el régimen especial de sociedades patrimoniales) pueden ser compensadas aplicando la normativa del IRPF vigente en esos períodos: segregación en parte general y especial, compensación selectiva según artículos 39 y 40 del TRLIRPF, y plazo máximo de cuatro años. El modelo 225 refleja rendimientos según IRPF (no la base negativa explícita), pero ello no impide el cálculo retroactivo de las bases negativas mediante el régimen general para efectos de compensación en la transición al régimen ordinario de IS a partir de 2007.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de viviendas.
En los ejercicios 1996 a 2004 tributó por el régimen general, obteniendo en cada uno de ellos bases imponibles negativas.
En los ejercicios 2005 y 2006 tributó en el régimen especial de sociedades patrimoniales.
En 2006 se acordó cambiar el ejercicio social, que pasó de coincidir con el año natural a iniciarse el 1 de octubre y finalizar el 30 de septiembre. Como consecuencia de ese cambio, el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2006 finalizó el 30 de septiembre de 2006. Por tanto, los años en que tributó como sociedad patrimonial fueron 2005; 2006 (9 meses); y 2006-2007.
En el período impositivo que va del 1 de enero de 2006 al 30 de septiembre, obtuvo, como único rendimiento, un rendimiento positivo del capital inmobiliario, que fue compensado con parte de la base imponible negativa generada en 2002. Sin embargo, en dicho ejercicio, de haberse determinado la base imponible de acuerdo con el régimen general, ésta hubiera sido negativa.
En los ejercicios 2005 y 2006-2007 los rendimientos fueron cero, aunque los gastos por arrendamientos superaron a los ingresos. Sin embargo de haberse determinado las bases imponibles de acuerdo con el régimen general, éstas hubieran sido negativas.
En el ejercicio 2007-2008 la consultante vuelve a tributar en el régimen general y vuelve a generar una base imponible negativa.
Se prevé que en el ejercicio 2008-2009 la base imponible va a ser positiva.
Cuestión planteada
Posibilidad de compensar las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 (de 9 meses) y 2006-2007, calculando el importe de las mismas mediante la aplicación del régimen general, habida cuenta que en esos ejercicios se tributó en el régimen especial de sociedades patrimoniales y que la autoliquidación del Impuesto se presentó mediante el modelo 225, donde no se informa de la base imponible negativa del ejercicio sino de los rendimientos determinados de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con las especialidades establecidas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El régimen especial de las sociedades patrimoniales se regulaba en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que la base imponible de las sociedades patrimoniales se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. Entre tales limitaciones y condiciones, este apartado 3 señala en su letra a).4º que “las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
De acuerdo con la regulación establecida para la integración y compensación de rentas en los artículos 38; 39 y 40 del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, se distinguen dos partes de la base imponible, la general y la especial, cada una de las cuales admite componentes negativos de ejercicios anteriores de forma selectiva, ya que la parte general tan solo puede compensarse con los saldos negativos procedentes de la integración de los tipos de renta enumerados en el artículo 39 del TRLIRPF, y la parte especial tan solo puede hacerlo con el saldo negativo de las ganancias y pérdidas patrimoniales incluidas en el artículo 40 del TRLIRPF. La aplicación de los artículos 39 y 40 supone, asimismo, que los saldos negativos se podrán compensar en el plazo de cuatro años.
El régimen especial de las sociedades patrimoniales queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, habiéndose introducido en el TRLIS un régimen transitorio de las sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general, y un régimen para su disolución y liquidación, regulados respectivamente, en las disposiciones transitorias vigésima segunda y vigésima cuarta del TRLIS.
Así, la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS establece que:
“1. La base imponible de las sociedades patrimoniales cuyo período impositivo se haya iniciado dentro de 2006 y concluya en el año 2007 se determinará, en su caso, aplicando las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas generadas en períodos impositivos en que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales que estuviesen pendientes de compensar al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007, podrán ser compensadas en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
El artículo 25 del TRLIS establece que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
(…)
5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.”
De acuerdo con todo lo señalado, la entidad consultante, a partir del período impositivo iniciado el 1 de octubre de 2007, queda sometida al régimen general del Impuesto, supuesto que no le resulte de aplicación ningún otro régimen especial.
En los períodos impositivos de 2005, 2006 (de 9 meses) y 2006-2007, la base imponible de la entidad consultante se habrá dividido en dos partes, la parte general y la parte especial, y se habrá cuantificado según lo dispuesto en el TRLIRPF y en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS.
Al comienzo del período impositivo iniciado el 1 de octubre de 2007, aún no ha transcurrido el plazo máximo de cuatro años desde que se generaron las bases imponibles de los períodos citados.
En consecuencia, tanto la parte general como la parte especial de la base imponible de dichos períodos, cuantificadas como se ha indicado, según la normativa del IRPF y no del Impuesto sobre Sociedades podrán compensarse en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de octubre de 2007, que concluyan en los 15 años desde la finalización de cada uno los períodos impositivos de los que procedan aquellas bases negativas º.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 25, 61 y dt 22ª