Las aportaciones empresariales a seguro colectivo de supervivencia (no de jubilación) son deducibles en IS en el ejercicio de devengamiento contable si cumplen correlación temporal con la corriente real de servicios; para empleados comunes, constituyen rendimiento del trabajo sujeto a retención en IRPF en el momento del devengo empresarial, sin que la eventual prestación futura modifique tal calificación; para el socio-administrador, la aportación también es deducible en IS si se acredita como gasto laboral real, pero genera rendimiento sujeto a retención, descartando calificación como aportación de capital o mecanismo de dotación de reservas.
Hechos
La entidad profesional consultante tiene por objeto social la actividad de "servicio de odontología", con encuadre en el epígrafe del IAE nº 943, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Dicha actividad se desarrolla en su domicilio social.
Se pretende establecer un sistema de gratificación por permanencia en la empresa para sus empleados, que consistirá en la asignación de una gratificación a tanto alzado y en un único pago de una cantidad establecida en el contrato que a tal efecto se establezca. Esta cantidad se entregará una vez transcurridos 27 años de permanencia en la empresa, siempre y cuando tal y como señala el contrato "a esa fecha se mantenga la relación laboral con la empresa, que ha motivado este acuerdo."
Cuestión planteada
1) Calificación, deducibilidad, devengo, imputación y otras consideraciones tributarias a tener en cuenta por la empresa en relación con el Impuesto sobre Sociedades, de las aportaciones anuales a un seguro colectivo a favor del empleado asegurado.
2) Calificación, devengo, imputación y otras consideraciones tributarias, a tener en cuenta por el empleado en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las aportaciones que la empresa realiza cada año al citado seguro colectivo, y en su caso con el cobro de la gratificación establecida.
3) Calificación, deducibilidad, devengo, imputación y otras consideraciones tributarias a tener en cuenta por la sociedad como por el beneficiario, cuando éste, además de prestar sus servicios a la sociedad de modo personal y directo, es también administrador y socio único de la sociedad.
Contestación
En primer lugar, se parte de la base de que el contrato de seguro sobre el que se consulta no instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, ya que no cubre la contingencia de jubilación prevista en el artículo 8.6 del citado texto refundido, sino que cubre la contingencia de supervivencia.
Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante plantea establecer un sistema de gratificación por permanencia, consistente en la entrega de una cantidad a tanto alzado y en un pago único cuando hayan transcurrido 27 años desde la fecha de entrada en vigor del sistema, siempre y cuando a esa fecha se mantenga la relación laboral con la empresa.
Hay que distinguir, en primer lugar, el sistema de gratificación por permanencia en la empresa que se establece para los empleados, del sistema establecido para el único socio que además es administrador de la sociedad.
En relación con el sistema de gratificación por permanencia establecido a favor de aquellos empleados que mantengan una relación laboral con la empresa y hayan transcurrido 27 años desde la entrada en vigor del sistema, a efectos del Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por otra parte, el artículo 19 señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Por otra parte, el artículo 13.1.b) del TRLIS establece:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan lo siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(...).”
De acuerdo con lo anterior, las primas satisfechas por la empresa a la entidad de seguros no serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se satisfagan.
Por otra parte, una vez alcanzado el plazo previsto en el contrato de seguro de 27 años y el trabajador perciba la prestación del seguro, la entidad consultante podrá considerar como gasto fiscalmente deducible de ese período impositivo la totalidad de las primas satisfechas en el contrato de seguro, es decir, los gastos por provisiones que no han sido fiscalmente deducibles se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad, siempre y cuando se cumplan los requisitos del artículo 19.3 del TRLIS arriba reproducido.
En relación con el administrador socio único de la entidad, hay que precisar que éste no cumpliría con el principal requisito establecido por la sociedad para el pago de la retribución, consistente en que a los 27 años se mantuviera la relación laboral con la empresa. En efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007 de 22 de Julio, del Estatuto del trabajador Autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena “quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o preste otros servicios para una sociedad capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994 de 20 de Junio”.
A su vez, la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en su apartado 1 dispone que:
“1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social”.
Por tanto, en el presente caso, el administrador y socio único de la entidad no cumple con el requisito de mantener una relación laboral con la misma, por lo que no le resultará de aplicación el sistema de gratificación por permanencia acordado por la entidad consultante.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El pago anual de las primas por la empresa a la entidad de seguros por el contrato descrito anteriormente no tiene efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador.
Por lo que se refiere a la prestación del seguro que percibiera el trabajador, cabe señalar que tendría la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este precepto establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En cuanto a la posibilidad de aplicar algún tipo de reducción a la prestación correspondiente en los apartados 1 y 2 del artículo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre se establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”
De acuerdo con la información y documentación aportadas, las cantidades que, en su caso perciba el trabajador no se podrían incardinar entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Por tanto, habría que analizar si se pueden considerar como un rendimiento con un período de generación superior a dos años y que no se ha obtenido de forma periódica o recurrente.
En este sentido, para que exista un período de tiempo durante el que se ha producido un determinado rendimiento, se hace necesario que el derecho a percibirlo exista con anterioridad al momento en que se percibe efectivamente dicho rendimiento. En consecuencia, el período de generación vendría representado por el tiempo que ha debido transcurrir desde el inicio de la existencia del derecho hasta que éste se materializa, produciéndose el devengo del rendimiento.
En el caso concreto planteado, el hecho relevante es que la empresa, en su calidad de tomador del seguro, mantiene durante la vigencia del referido contrato de seguro el derecho de rescate. Por tanto, el inicio de la existencia del derecho del trabajador a percibir el capital garantizado en el seguro habría que situarlos en el momento en que se produzca el vencimiento de la póliza de seguro, ya que será en ese momento cuando quedará confirmado que no se ha rescatado por parte de la empresa el capital garantizado correspondiente, una vez cumplidas las condiciones previstas en la póliza.
En consecuencia, si bien las cantidades que eventualmente percibiera el trabajador no se habrían obtenido de forma periódica o recurrente, no se podrá considerar que las mismas han tenido un período de generación superior a dos años. Por tanto, no sería de aplicación la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a dichas cantidades, aún cuando se cobrasen en forma de capital único.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts: 17.1 y 18.1 y 2.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 13.1.b) y 19