La consultante no tiene derecho a deducir las cuotas de IVA repercutidas en virtud del acto de liquidación practicado a su arrendador no residente. El artículo 89.3.2º LIVA impide la rectificación de cuotas no repercutidas cuando la Administración las pone de manifiesto a través de liquidaciones y la conducta constituye infracción tributaria, lo que obsta al nacimiento del derecho de deducción de la arrendataria. Respecto al IS, los mayores ingresos liquidados al arrendador no son gasto fiscalmente deducible en sede de la consultante al carecer de relación causal directa con su obtención de rentas.
Hechos
La entidad consultante explota una residencia de ancianos, en régimen de arrendamientos, siendo el arrendatario de dicho negocio el socio único de la consultante, sociedad residente en Alemania.
En el ejercicio 2008, la Inspección dictó acto de liquidación, en concepto de IVA 2005-2006, tras la realización de unas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter parcial, respecto de la entidad no residente, arrendadora del negocio, resultando a ingresar mayor IVA repercutido por omisión de ingresos declarados. A su vez, la Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción al considerar la conducta de la sociedad no residente constitutiva de infracción tributaria.
De acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, en los primeros ejercicios de actividad la consultante no debía abonar cantidad alguna a su socio único en concepto de arrendamiento, por lo que el gasto por arrendamiento correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 no fue reflejado en contabilidad por la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la consultante tiene derecho a deducir las mayores cuotas de IVA repercutidas por la entidad no residente, resultantes del acto de liquidación.
A su vez se plantea si los mayores ingresos liquidados por la Administración Tributaria respecto del arrendador, socio único de la consultante, a efectos de IVA - ejercicios 2005 y 2006-, tienen la consideración de gasto fiscamente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en sede de la consultante.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante tiene arrendado un edificio (arrendataria), en el que desarrolla su actividad empresarial de explotación de una residencia de ancianos, a una entidad no residente propietaria de la misma (arrendador).
La sociedad arrendadora no repercutió las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al arrendamiento de los años 2005 y 2006. En el curso de una actuación de la Inspección Tributaria se regularizó su situación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, calificándose la conducta de la entidad como constitutiva de infracción tributaria al haber dejado de ingresar las cuotas devengadas por dicho Impuesto, incoándose el correspondiente expediente sancionador.
Segundo.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por su parte, el artículo 89, apartado tres, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”
De acuerdo con lo expuesto, la sociedad arrendadora a la que la entidad consultante tiene arrendada la residencia donde ejerce su actividad empresarial, no podrá rectificar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no repercutidas y que han sido objeto de regularización tributaria en el curso de una actuación de la Inspección Tributaria a dicha sociedad, en la que se determinó que la conducta de la misma fue objeto de infracción tributaria, incoándose el correspondiente expediente sancionador.
2. Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar cabe señalar que la presente contestación se evacua partiendo de la consideración que el ejercicio económico de la sociedad consultante coincide con el año natural.
Como consecuencia de los mayores ingresos por arrendamiento liquidados por la Administración Tributaria, correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, respecto del socio único de la consultante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante plantea la deducibilidad fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de los correlativos gastos por arrendamiento devengados en dichos ejercicios (2005 y 2006).
Al respecto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, en su redacción vigente a 31-12-2005 y 31-12-2006, en virtud del cual:
“1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios”
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, durante los ejercicios 2005 y 2006 la consultante pactó con su socio único, residente en Alemania, no abonar cantidad alguna, en concepto de arrendamiento de negocio, con el fin de no incurrir en mayores pérdidas durante los primeros años de actividad. Contablemente, la consultante no registró, en los ejercicios 2005 y 2006, gasto por arrendamiento alguno dado que el valor convenido entre las partes correspondiente a dicha operación fue nulo.
Por tanto, con arreglo a la redacción del artículo 16 del TRLIS, previamente transcrita, vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, la operación de arrendamiento de negocio pactado con el socio único de la consultante, valorada por las partes a valor convenido, únicamente podría ser valorada, a efectos fiscales, a valor de mercado por la Administración Tributaria mediante el correspondiente acto de liquidación dictado tras las oportunas actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo respecto de la consultante, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992: 89.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art.10.3 y 19.3.