La factura de letrados no es deducible en la base imponible del IS de la entidad consultante porque los beneficiarios de los servicios profesionales (defensa en procedimiento penal) fueron los socios personas físicas, no la sociedad, en virtud del artículo 14 del TRLIS que prohíbe la deducción de gastos cuyo beneficio recae sobre los socios. El IVA soportado tampoco es deducible conforme al artículo 95 de la Ley 37/1992, ya que falta la afectación directa y exclusiva a actividad empresarial de la consultante, siendo la prestación de servicios de defensa penal un gasto de naturaleza personal de los socios.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de mera tenencia que en el ejercicio 1988 le era aplicable el régimen de transparencia fiscal. Poseía un terreno que fue transmitido en el ejercicio 1988; transmisión que tras una actuación inspectora se presumió que era ficticia, motivo por el cual los socios de la consultante fueron acusados de cometer delito fiscal. En abril de 2010 fue dictada sentencia en el juzgado de lo penal, en la que se ha absuelto a los socios de los delitos contra la Hacienda Pública y se ha declarado de oficio las costas procesales causadas en el procedimiento. Los letrados defensores de la entidad deben emitir la factura por los servicios prestados.
Cuestión planteada
1. Si la factura de los letrados emitida a la entidad consultante es deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si el IVA soportado de la factura es deducible en la declaración del Impuesto sobre el valor Añadido de la entidad.
Contestación
1. El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS, establece que:
“ En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, tienen la condición de deducibles en el Impuesto sobre Sociedades aquellos gastos que cumplan con las condiciones establecidas legalmente para ello (devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación).
De acuerdo con los hechos manifestados en la consulta, los beneficiarios de los servicios profesionales derivados del procedimiento penal, han sido los socios de la sociedad consultante, por lo que el gasto correspondiente a tales servicios no sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLIS.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el derecho a la deducción se regula en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido reiteradamente que el derecho a la deducción constituye un principio fundamental del sistema común del IVA que tiene como objetivo garantizar "la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal que todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA" (Sentencia de 25 de octubre de 2001, Asunto C-78/2000).
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido objeto de transposición por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
El artículo 95 de la Ley 37/1992 establece en su apartado primero que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”, de dónde se colige, y a contrario, que es necesario una afectación del bien o servicio a la actividad empresarial o profesional, con carácter general de forma directa y exclusiva, si bien cabe una afectación parcial para los bienes de inversión.
El artículo 97 establece los requisitos formales que, básicamente, se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).
2.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de este artículo 164, apartado uno, número 3º, se ha llevado a cabo por el citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, del mencionado Reglamento, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 6 de este Reglamento regula el contenido que deben tener las facturas, estableciendo, en concreto, lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…)
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.”.
De acuerdo con el escrito presentado, el consultante recibe el asesoramiento de letrados en un procedimiento judicial en relación con determinadas contingencias de la empresa. Dichas actuaciones jurídicas están relacionadas con el devenir de la sociedad y por tanto afectas al desarrollo de su actividad.
En todo caso, será necesario que el consultante se encuentre en poder de la factura correspondiente a tales servicios la cual deberá contar con el contenido referido en las líneas anteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 10 y LEY 37/1992, ART. 95, 97, 164