La DGT descarta la posibilidad de segregar en factura la parte del suministro utilizada por cada cónyuge cuando ambos desarrollan actividad profesional. El artículo 6 del RD 1496/2003 exige que la factura identifique al destinatario mediante nombre completo y NIF único; la segregación por usuario implicaría múltiples destinatarios en un mismo documento, contraviniendo la estructura normativa de facturación que vincula operación → sujeto pasivo → factura con requisitos identificativos completos. La solución técnicamente viable es que cada cónyuge emita o reciba facturas separadas según su participación real en cada operación concreta.
Hechos
El consultante y su cónyuge desarrollan cada uno una actividad profesional distinta (él la de economista y ella la de pintora artística), en un inmueble cuya propiedad corresponde al cónyuge y su hermana. Los suministros de gas y energía eléctrica están contratados por la hermana del cónyuge.
Cuestión planteada
Posibilidad de que en las facturas expedidas por dichos suministros se haga constar la parte que ambos cónyuges utilizan en el desarrollo de su actividad profesional.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
El artículo 2.1, párrafo primero del mencionado Reglamento dispone que: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regula los datos y requisitos que ha de reunir las facturas, disponiendo en su apartado 1, y en lo que se refiere a los datos de identificación del destinatario, lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)”
En cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero).
Por consiguiente, con carácter general, la doctrina reiterada de este Centro Directivo atiende al concepto de destinatario jurídico de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, con independencia del beneficio económico de la misma. Es decir, se considera destinatario aquel sujeto que adquiere bienes y/o servicios en virtud de contrato aun cuando tales bienes o servicios beneficien o se utilicen por un tercero (destinatario económico).
Respecto a esta cuestión debe traerse a colación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de julio de 2002 (Nº Resolución 6788/1999), en cuyo fundamento de derecho sexto expone lo siguiente: (…). Antes de entrar a examinar el supuesto concreto que se plantea en la presente resolución ha de señalarse que por "destinatario del servicio" debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación que es el objeto del contrato (…)”.
De acuerdo con lo anterior, el destinatario jurídico del suministro de energía eléctrica y gas es la persona que tiene contratado dicho suministro y al cual las empresas suministradoras deben hacer constar como destinatario de las operaciones, con independencia que existan otros beneficiarios económicos de las operaciones, las utilicen o no en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, o para fines particulares.
Lo dispuesto en al artículo 97, apartado cuatro se aplica cuando existen varios destinatarios jurídicos de la operación, en el sentido antes señalado, que adquieren en común bienes o servicios, cuya participación queda debidamente acreditada para el proveedor, lo que no es el caso planteado en el escrito de consulta.
Esta cuestión ya ha sido tratada por la Dirección General de Tributos en su consulta, de fecha 13 de abril de 2011 (nº consulta V0986-11), determinando lo siguiente: “De lo indicado en los referidos preceptos se desprende que la normativa reguladora del Impuesto no permite a un sujeto pasivo la deducción de cuotas que son soportadas por otro, por ser este último el que ha contratado la operación y el destinatario de la misma, figurando consecuentemente en las facturas que expide el suministrador. 2. En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de que las cuotas del Impuesto devengadas por el suministro de energía eléctrica en el local en que desarrolla sus actividades la consultante únicamente pueden ser deducidas, en su caso, por la persona que ha soportado su repercusión, que es la persona física que figura en la factura y titular del contrato de suministro, no pudiendo por lo tanto la entidad consultante deducir las mencionadas cuotas en sus declaraciones liquidaciones.”.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º