La DGT confirma que la calificación de la operación como arrendamiento financiero (no operativo) es determinante: si contablemente se ha reconocido como tal conforme a la NRV 8ª del PGC (transferencia sustancial de riesgos y beneficios, particularmente por la opción de compra ejercitada sin dudas razonables), los ingresos declarados en 2010-2011 deben recaracterizarse fiscalmente como componentes de financiación implícita, no como rentas de arrendamiento, lo que impide la regularización posterior del resultado negativo por ejercicio de la opción como corrección de ingresos anteriores: el arrendador debe ajustar la base imponible según las reglas de estimación directa aplicables al arrendamiento financiero desde su origen, no reconducir retrospectivamente la operación.
Hechos
La entidad consultante formalizó, en diciembre de 2010, un contrato de arrendamiento de negocio con opción de compra, de 24 meses de duración. Las cantidades cobradas como alquileres, en caso de ejercicio de la opción de compra, se considerarían a cuenta del precio de compraventa.
En el ejercicio 2010 (mes de diciembre) y todo el ejercicio 2011, la entidad consultante contabilizó los ingresos por arrendamientos correspondientes. En diciembre de 2012, el arrendatario ejerció la opción de compra, y la venta del negocio provocó pérdidas por venta de inmovilizado.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si habría que regularizar el resultado negativo puesto de manifiesto con ocasión del ejercicio de la opción de compra, puesto que se declararon ingresos por arrendamiento durante el 2010 y 2011, que ejercida la opción de compra no son tal.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad (PGC en adelante), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración 8ª, “cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”. A estos efectos, el PGC distingue entre el arrendamiento financiero y el operativo, disponiendo la NRV 8ª:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) (…)
(…)
1.3. Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
(…)
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento financiero, según establece el Plan General de Contabilidad, el arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. Ello supone la baja del elemento en cuestión y, en consecuencia, en su caso, la imposibilidad de continuar amortizándolo, tanto a efectos contables como fiscales. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, criterio que resultará igualmente asumible a efectos fiscales, teniendo en cuenta asimismo que el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (…)”.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el Plan General de Contabilidad, los ingresos y gastos correspondientes al arrendador derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza. Ello supone que, en su caso, podrá continuar amortizándolos a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”.
Con carácter general, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, el tratamiento fiscal coincidirá con el tratamiento contable. No obstante, es preciso traer a colación el artículo 11.3 del TRLIS, que introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
En consecuencia, si la operación planteada en el escrito de consulta reúne las condiciones que señala el artículo 11.3 del TRLIS, será considerada, en todo caso, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero.
Si la operación planteada en el escrito de consulta no reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero de acuerdo a lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, habrá que atender a los criterios delimitadores del Plan General de Contabilidad para calificar la operación a efectos contables, y en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.
De los datos de la consulta parece desprenderse que la entidad consultante ha contabilizado la operación como arrendamiento operativo. Este Centro Directivo no cuenta con datos suficientes para determinar si la calificación contable como arrendamiento operativo es o no correcta. No obstante, la contestación a la presente consulta parte de la consideración de que dicha calificación contable es la procedente. Adicionalmente, presumimos que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 11.3 del TRLIS, puesto que la entidad consultante no practicó ajuste extracontable alguno en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos 2010 y 2011.
Por tanto, en la medida en que no se cumplen los requisitos del artículo 11.3 del TRLIS, el arrendamiento de negocio llevado a cabo por la consultante, tendrá la consideración de operativo, y no procederá realizar ajuste alguno al resultado contable, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la pérdida puesta de manifiesto con ocasión del ejercicio de la opción formará parte de la base imponible del período (2012).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 11.3