La AIE, como entidad transparente a efectos de IS, no puede aplicar deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios (régimen exclusivo de sociedades anónimas y limitadas conforme al art. 11 TRLIS); la ganancia patrimonial derivada de la liquidación se genera en la AIE (diferencia entre valor de mercado y valor contable del inmueble según art. 15.3 TRLIS) e se imputa a los socios. Para futuras transmisiones del inmueble recibido, el valor de adquisición será el de mercado en el momento de la distribución, no el precio originario de la participación en la AIE. Las correcciones valorativas por deterioro requieren justificación mediante tasación de experto independiente, siendo deducibles si concurren los requisitos del art. 13.2 TRLIS (depreciación efectiva del valor del terreno).
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la fabricación de azulejos y productos cerámicos.
Con anterioridad a 2000, adquirió una participación superior al 5% en una agrupación de interés económico (AIE), la cual tenía como finalidad la urbanización de diversos terrenos de su propiedad, siendo la totalidad de sus miembros sociedades residentes en territorio español.
En 2007 se acordó la liquidación de la AIE, generándose una elevada plusvalía contable en la AIE por diferencia entre el valor de adquisición de los terrenos y su valor de mercado en la fecha de la disolución. Dado que el resultado contable de la AIE coincide con su base imponible del ejercicio 2007, dicha base imponible se imputa fiscalmente a sus socios en el ejercicio 2007 o en el siguiente, proporcionalmente a su participación en ella, en aplicación del artículo 51 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En sede de la sociedad, como consecuencia de la anulación de la participación en la AIE, que se encontraba valorada por el valor de adquisición, y su sustitución por el inmueble, que pasó a valorarse a precios de mercado en la fecha de la disolución, se generó en 2007 una plusvalía contable que coincide aproximadamente con la parte proporcional, en función de la participación de la consultante, de la plusvalía contable de la AIE.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por parte de la entidad consultante como consecuencia de la liquidación de la AIE.
2. Si la respuesta a la cuestión anterior fuera negativa, y en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si es admisible a efectos de una futura transmisión la consideración como valor de adquisición del inmueble el valor inicial o precio de adquisición de la participación en la AIE en lugar del que figura en el balance de la sociedad a valor de mercado.
3. Si es deducible fiscalmente una corrección valorativa por deterioro del terreno basada en una tasación de valor realizada por un experto independiente.
Contestación
El capítulo II del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
A este respecto, el artículo 48 del TRLIS establece en su apartado 1 que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
(…)
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que como consecuencia de la disolución y liquidación de la AIE de la que la entidad consultante es socio junto con otras sociedades, se atribuyen a los socios unos terrenos que eran propiedad de la AIE. En tal supuesto, resultaría de aplicación el artículo 15 del TRLIS, que en sus apartados 2 y 3 establece que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
Esta diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos transmitidos, que se ha de integrar en la base imponible de la AIE, será imputada a las empresas socios, de acuerdo con el artículo 48.1 del TRLIS antes citado.
En este sentido, el artículo 51 del TRLIS dispone que:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.“
A efectos de la imputación de bases imponibles de la AIE, en el supuesto de disolución y liquidación de esta entidad, debe tenerse en cuenta que con ocasión de su extinción, de acuerdo con el artículo 26.2 del TRLIS, concluye su último período impositivo, por lo que no puede ser de aplicación la opción por la imputación de las bases imponibles en el siguiente período impositivo de la entidad, por cuanto el mismo no existe.
Por tanto, en el supuesto que se plantea en el escrito de consulta, la AIE deberá imputar a la consultante la parte proporcional de la base imponible generada en su liquidación, determinada teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 15.3 del TRLIS, en la fecha de conclusión de su último periodo impositivo, esto es, deberá imputarla en el mismo ejercicio 2007.
Por su parte, en la consultante socio de la AIE, resulta de aplicación el apartado 6 del artículo 15 del TRLIS, que señala que “en la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada”.
El artículo 48 del TRLIS establece en su apartado 3 que:
“3. (…)
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.”
La liquidación de la cuota de cada socio de la AIE sometida al régimen especial, deberá tratarse e imputarse a efectos del Impuesto aplicando lo previsto para las transmisiones en el capital o fondos propios de la AIE.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, la consultante, a efectos de la determinación de su base imponible correspondiente al ejercicio 2007, deberá computar la parte proporcional de la base imponible de la AIE correspondiente al ejercicio 2007 en que se produce su disolución y liquidación que se le habrá imputado; y también la diferencia, en su caso, entre el valor de mercado de la cuota de liquidación percibida (que a falta de información adicional se supone que coincidirá con la parte de los terrenos que se le adjudica) y el valor de adquisición de la participación incrementado en el importe de los beneficios sociales de la AIE que se le hayan imputado y que no se correspondan con beneficios distribuidos, incluida la parte proporcional de la base imponible de la AIE imputada en 2007, correspondiente al período impositivo en que se ha producido su disolución y liquidación.
La entidad consultante se plantea la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por la adjudicación de la parte correspondiente de los terrenos propiedad de la AIE de la que es socio con ocasión de la disolución y liquidación de dicha AIE.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del TRLIS, que establece que se deducirá de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en propio artículo, integradas en la base imponible, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, por la adjudicación de la parte de los terrenos que le correspondiera a la entidad consultante en la disolución y liquidación de la AIE, la consultante habrá debido integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor de adquisición de la participación, incrementado éste en los beneficios sociales que sin efectiva distribución, se le hubiesen imputado, siendo posible suponer que éstos vendrían determinados por la parte proporcional de la diferencia entre el valor de mercado de los terrenos transmitidos por la AIE con ocasión de su disolución y liquidación, y su valor contable. Como consecuencia de ello parece posible deducir que no habrán surgido rentas positivas que originaran la posibilidad, en su caso, de aplicar la deducción por reinversión.
Pero aún sin tener en cuenta este razonamiento, ha de indicarse que, en cualquier caso, no resultaría posible la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por el siguiente motivo:
En relación a los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) (…)
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
(…)”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen, con ciertas excepciones recogidas en el apartado 4 de este artículo 42, los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. Sin embargo, el caso planteado se refiere precisamente a la disolución y liquidación de una entidad, la AIE, por lo que los valores representativos de la participación en su capital o fondos propios no serían elementos aptos para poder aplicar la deducción.
Asimismo, por la base imponible imputable a la consultante obtenida por la AIE consecuencia de su liquidación, tampoco podrá aplicarse la deducción por reinversión dado que la obligación de reinversión recaería en la AIE, requisito que no puede cumplirse al ser objeto de liquidación.
La entidad consultante se plantea asimismo si, en caso de que no fuera posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como se acaba de contestar, si sería admisible a efectos de una futura transmisión la consideración como valor de adquisición del inmueble el valor inicial o precio de adquisición de la participación en la AIE.
Como ya se ha comentado, de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, en la disolución y liquidación de la AIE los bienes recibidos se valoran por su valor de mercado, valoración que afecta tanto a la AIE como a los socios a efectos de determinar la renta generada con ocasión de la liquidación de la AIE.
En consecuencia, el valor fiscal de la parte de los terrenos recibidos, a efectos de su futura transmisión, será el valor de mercado de los mismos en el momento de la disolución y liquidación de la AIE.
Por último, la entidad consultante se plantea si es deducible fiscalmente una corrección valorativa por deterioro del terreno basada en una tasación de valor realizada por un experto independiente.
A este respecto cabe indicar que de acuerdo con en artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.
En este sentido, el Código de Comercio establece en su artículo 39 que:
“1. Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance.
2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance.
(…)”
El TRLIS no establece ningún precepto específico sobre estas correcciones valorativas por deterioro del valor para el caso de activos fijos o no corrientes inmuebles, por lo que el gasto contabilizado sería, en principio deducible.
Por tanto, en el caso de que el valor contable del inmueble fuese coincidente con el valor fiscal, esto es, el valor de mercado del mismo en el momento de su adquisición como consecuencia de la liquidación de la AIE, el gasto por el deterioro contable del mismo sería fiscalmente deducible en la medida en que se justifique dicho deterioro, lo cual podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos administrativos de comprobación la valoración de las pruebas aportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15, 19, 26, 42, 48, y 51