La subvención no constituye entrega de bienes ni prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992. La calificación como empresario o profesional (art. 5) es presupuesto necesario pero insuficiente; la sujeción requiere además que la operación revista carácter oneroso y se integre en la actividad empresarial. Las subvenciones, por su naturaleza no contraprestativa, quedan fuera del campo de aplicación del IVA, incluso cuando se perciban por entidades con actividad empresarial.
Hechos
La consultante es una fundación que durante los ejercicios 2004 y 2005 percibió una subvención para la financiación de obras a realizar en un inmueble por un importe superior a la inversión total realizada en dicho inmueble (Impuesto sobre el Valor Añadido incluido).
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto de la subvención descrita.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios o asociados de las entidades que las realicen, y con independencia de cuáles sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
El artículo 5 de dicha Ley establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas definidas en el apartado dos de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con lo expuesto, se considerarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, teniéndose por iniciadas dichas actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas.
Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la entidad consultante, la cual, por consiguiente, tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones que desarrollara la consultante se realizaran sin contraprestación, la misma no tendría la condición de empresario o profesional y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto.
2.- El artículo 102, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su redacción anterior dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre) disponía lo siguiente:
Artículo 102.- Regla de prorrata.
"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."
Por su parte, el artículo 104, apartado dos, de la Ley citada, en su redacción anterior dada por la Ley 66/1997 antes mencionada, establecía lo que sigue:
Artículo 104.- La prorrata general.
“(...) Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
(….)”.
3.- Con fecha 6 de octubre de 2005, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo sobre este impuesto.
En particular, se analizaba lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992, trascrito anteriormente, que disponía que la regla de prorrata era aplicable cuando los empresarios o profesionales recibían subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades empresariales o profesionales y dichas subvenciones, conforme al artículo 78, apartado dos, número 3.° ,de la misma Ley, no formaban parte de la base imponible de sus operaciones sujetas a tributación.
Este supuesto de aplicación de la regla de prorrata es el que el Tribunal de Justicia, pese a reconocer su neutralidad, consideró incompatible con la interpretación literal de la Directiva y, por tanto, entendió que no era conforme con el Derecho comunitario. Según el Tribunal, sólo en los casos previstos en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva es cuando procede la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. Por tanto, únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.
4.- La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, dio nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2006 al artículo 104.Dos.2º de la Ley del impuesto, eliminando toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior y considerando que la reforma de la Ley 37/1992 entró en vigor el 1 de enero de 2006, el régimen aplicable a las subvenciones percibidas por la entidad consultante en 2004 y 2005, por tanto antes de la mencionada entrada en vigor, es el contenido en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre de este Centro Directivo (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre), dictada a partir de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
De acuerdo con la mencionada Resolución 2/2005, las subvenciones de capital que se perciban por los empresarios o profesionales por razón de la adquisición de bienes o servicios habrán de tratarse en los mismos términos que el resto de subvenciones corrientes percibidas por éstos, conforme a los criterios contenidos en dicha Resolución.
En el supuesto planteado por la consultante, es preciso determinar si, en la hipótesis de que la sociedad perceptora de las subvenciones objeto de consulta no hubiera percibido estas subvenciones, estaba obligada a aplicar el citado mecanismo de la prorrata para calcular sus deducciones o no es así. A partir de esta determinación puede resultar lo siguiente:
1.° La sociedad consultante, con independencia del hecho de percibir unas subvenciones, no estaba obligada a aplicar el mecanismo de prorrata, ya que el total de las operaciones que realizaba eran operaciones que generaban el derecho a la deducción. En tal caso, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones no supone limitación alguna en el derecho a la deducción de dicha sociedad.
2.° La sociedad consultante que percibe las subvenciones sí estaba obligada a aplicar el citado mecanismo. En este caso es cuando el hecho de percibir subvenciones puede limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha sociedad, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en la Resolución 2/2005, citada anteriormente.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20, apartado uno, de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Por tanto, en la medida en que un empresario o profesional que recibe subvenciones que no forman parte de la base imponible de sus operaciones realice igualmente operaciones exentas conforme al citado artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, dicho empresario o profesional deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción.
5.- En caso de que haya de procederse a la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción conforme a los criterios señalados en el apartado anterior de esta contestación, habrá que considerar la posibilidad de que la entidad consultante tenga sectores diferenciados en el desarrollo de su actividad.
Los sectores diferenciados se definen por el artículo 9.1º c) de la Ley 37/1992, pero su alcance en cuanto al derecho a la deducción se establece por el artículo 101 de la misma Ley. Conforme al apartado uno de este último artículo, los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Tratándose de un empresario o profesional que esté obligado a aplicar la regla de prorrata conforme a lo dicho anteriormente y que, a la vez, realice sus actividades en sectores diferenciados, como parece ser el caso según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, habrá que proceder de la siguiente manera:
1º Deberá especificarse a qué sector diferenciado corresponden las operaciones exentas que obliguen al empresario o profesional a aplicar la regla de prorrata para calcular sus deducciones.
2º Tratándose de sectores diferenciados en los cuales el derecho a la deducción sea pleno, no procederá aplicar limitación alguna en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones que no formen parte de la base imponible de las operaciones.
3º En el cálculo de la prorrata de deducción del sector o sectores diferenciados en los cuales el derecho a la deducción no sea pleno, deberá computarse el importe de las subvenciones percibidas para la financiación de las actividades realizadas en su desarrollo.
4º En el caso de que el empresario o profesional que percibe la subvención la destine simultáneamente a financiar actividades correspondientes a varios sectores diferenciados con un régimen distinto conforme a lo que se acaba de señalar, deberá determinarse la parte de subvención que se destina a la financiación de cada una de esas actividades, computando para el cálculo de la prorrata de deducción únicamente la parte proporcional que corresponda a las actividades incluidas en sectores diferenciados en los que sea preceptivo el cálculo de la prorrata para la determinación de sus cuotas deducibles.
5º Finalmente, en cuanto al cálculo de la prorrata de deducción de los bienes y servicios de utilización común en el conjunto de la actividad, deberá computarse el total de las subvenciones percibidas que no formen parte de la base imponible de las operaciones y se destinen a financiar la citada actividad.
Por último, en el supuesto de que la entidad consultante aplicara la regla de prorrata especial para el cálculo de sus deducciones, y en atención al artículo 103 de la Ley 37/1992, habría que considerar la utilización de los bienes o servicios cuyas cuotas se pretende deducir, en relación con lo cual se pueden dar las siguientes situaciones:
1ª Bienes o servicios de utilización exclusiva en operaciones que generan el derecho a la deducción, en cuyo caso las cuotas soportadas en su adquisición serán plenamente deducibles.
2ª Bienes o servicios de utilización exclusiva en operaciones que no generan el derecho a la deducción, supuesto en el cual las cuotas soportadas en su adquisición no son deducibles en medida o cuantía algunas.
Tanto en este caso como en el anterior la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones carece de efecto.
3ª Bienes o servicios que se utilicen de forma indistinta en el conjunto de la actividad, para los cuales la deducción de las cuotas soportadas se determina mediante la aplicación del procedimiento de prorrata. En tal caso, serán de aplicación las consideraciones que se han expuesto en el apartado anterior de esta contestación, tanto en lo que se refiere a la procedencia de la aplicación de este procedimiento como en lo relativo a la forma de inclusión de las subvenciones percibidas en los términos de la prorrata.
6.- La aplicación de los criterios anteriores respecto de las subvenciones percibidas por la entidad consultante determinarían las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que debieron ser deducidas por dicha entidad. En caso de error en el cálculo de las mismas, el régimen de rectificaciones es el previsto en la propia Resolución 2/2005 que puede sintetizarse de la siguiente forma:
1º Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme. En tal caso no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2º Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento.
3º En cualquier otro supuesto la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos. Así se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria, que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 102, 104- Resolución 2/2005