La entidad adjudicataria debe aplicar el tipo reducido del 8% a las facturas emitidas al ayuntamiento por servicios deportivos o de educación física prestados a personas físicas, salvo que concurran los requisitos de la exención del artículo 20.1.13º LIVA (prestador sea entidad de derecho público, federación deportiva, comité olímpico/paralímpico o entidad deportiva privada sin ánimo de lucro), en cuyo caso la operación estaría exenta. La aplicabilidad depende de que la prestación esté directamente relacionada con la práctica deportiva o educativa, que el destinatario sea persona física, y de la naturaleza jurídica del prestador.
Hechos
El consultante es un ayuntamiento que ha adjudicado mediante concurso a una entidad mercantil la prestación de servicios deportivos (clases de natación, "spinning" y musculación) en las instalaciones deportivas municipales, así como la prestación del servicio de vigilancia y socorrismo en la piscina municipal.
Cuestión planteada
Tipo impositivo que tiene que aplicar la entidad adjudicataria a las facturas emitidas por el importe de dichos servicios al ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.".
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
2.- El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91.Uno.2.8º de la citada Ley establece que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”.
3.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, a que hace referencia el apartado 1 anterior, a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, para la aplicación a este tipo de servicios del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a que hace referencia el apartado 2 anterior, será necesario que concurran los dos primeros requisitos anteriores.
De acuerdo con lo anterior, en ningún caso resultará aplicable el tipo reducido del 8 por ciento o la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
4.- Con respecto al objeto de la consulta planteada, se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte tanto las clases de natación, como las de “spinning” y musculación. Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la entidad es una entidad mercantil y los servicios citados se consideran directamente relacionados con la práctica del deporte, se reúnen todos los requisitos exigidos por el artículo 91.Uno.2.8º de la Ley 37/1992 para que tales servicios tributen al tipo impositivo del 8 por ciento, siempre que se presten a personas físicas que practiquen el deporte.
Por lo que se refiere a esta última condición, con respecto al contrato de prestación de servicios deportivos suscrito por la entidad mercantil que presta los servicios con el ayuntamiento consultante, la normativa del Impuesto exige que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este requisito se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un ayuntamiento) siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados. Por lo tanto, los servicios deportivos prestados a personas físicas que practican el deporte y facturados al ayuntamiento consultante tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento.
En cuanto a los servicios de vigilancia y socorro de los bañistas que presta igualmente la entidad mercantil concesionaria, hay que señalar que el artículo 91 no dispone la aplicación del tipo reducido a las operaciones objeto de consulta.
5.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Tributaran al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios deportivos objeto de consulta (clases de natación, “spinning” y musculación), prestadas por la entidad mercantil concesionaria en las instalaciones deportivas municipales, aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (en este caso, el ayuntamiento consultante) siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
No obstante, los servicios de vigilancia, socorrismo y salvamento en las piscinas municipales tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento al no tener la consideración de servicios relacionados directamente con la práctica del deporte.
6.- El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Es decir, que cuando por un precio único se realicen distintos servicios que tributan a distintos tipos impositivos, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada de uno de ellos, y aplicando el tipo impositivo correspondiente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-13º, 90-Uno, 91-Uno-2-8º,