El arrendamiento de vivienda constituye prestación de servicios sujeta a IVA (art. 11.2.2º LIVA), siendo aplicable la exención del art. 20.1.23º LIVA siempre que el inmueble esté destinado exclusivamente a vivienda y se cumplan los requisitos adicionales de la norma (en particular, si la persona arrendadora es persona física, no requiere acogimiento a régimen especial; si es entidad, debe acogerse al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas conforme a Impuesto sobre Sociedades). La sujeción inicial se descarta únicamente con la concurrencia de los presupuestos de la exención.
Hechos
La consultante es una persona física, propietaria de una vivienda, que tiene intención de destinarla al arrendamiento sin opción de compra, para uso exclusivo de vivienda, sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera. El arrendatario es una asociación sin ánimo de lucro que la destinará, exclusivamente, para vivienda permanente de personas con discapacidad intelectual, dentro de un programa de pisos tutelados autorizado por una determinada Comunidad Autónoma. La asociación arrendataria presta dichos servicios a título gratuito.
Cuestión planteada
Exención del arrendamiento de la vivienda objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
El artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 2º establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
De acuerdo con lo expuesto, el arrendamiento de una vivienda por la consultante es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la aplicación de alguna de las exenciones contenidas en la Ley 37/1992, reguladora de dicho Impuesto.
2.- En materia de exenciones, es el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, el regulador de la exención aplicable a los arrendamientos de bienes. Conforme a dicho artículo, estarán exentos del Impuesto:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)”.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender su posible aplicación del uso de la edificación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso planteado, la consultante arrienda el inmueble a una asociación sin ánimo de lucro, quien a su vez cede la vivienda a personas con discapacidad intelectual, dentro de un programa de pisos tutelados autorizado por la Consejería de Familia y Asuntos Sociales de determinada Comunidad Autónoma. Según el escrito de consulta, dicha entidad, que figura como arrendataria en el contrato, no percibe contraprestación alguna de las personas que ocupan la vivienda arrendada a las que cede su uso.
En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda está sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por estimar que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto, de manera que la consultante no tendrá que repercutir dicho Impuesto por el referido arrendamiento.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-23º