Las entregas del producto están sujetas al tipo general del 21 %, salvo que califiquen como alimento según el Código Alimentario, en cuyo caso aplicará el tipo reducido del 10 %, exclusión que no alcanza a bebidas alcohólicas. La calificación depende de que el bien sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizado para nutrición humana o animal conforme a las disposiciones del Código Alimentario; los productos destinados a fabricantes de bebidas (alcohólicas o refrescantes) deberán analizarse individualmente según esta caracterización, descartando automáticamente la reducción si contienen alcohol etílico.
Hechos
La entidad consultante comercializa anhídrido carbónico que cumple con los criterios de pureza establecidos para los aditivos alimentarios distintos de los colorantes y edulcorantes utilizados en los productos alimenticios.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de dicho producto tanto a fabricantes de bebidas refrescantes como de bebidas alcohólicas.
Contestación
1.- De conformidad con lo previsto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior”.
2.- El Código Alimentario aprobado por Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre establece en la Primera Parte, Capítulo Primero, artículo 1.01.01:
“El Código Alimentario es el cuerpo orgánico de normas básicas y sistematizadas relativas a los alimentos, condimentos, estimulantes y bebidas, sus primeras materias correspondientes, utensilios y enseres de uso y consumo doméstico.
A tales efectos, tiene como finalidad:
a) Definir qué ha de entenderse por alimentos, condimentos estimulantes, bebidas y demás productos y materias a que alcanza esta codificación.
b) Determinar las condiciones mínimas que han de reunir aquéllos.
c) Establecer las condiciones básicas de los distintos procedimientos de preparación, conservación, envasado, distribución, transporte, publicidad y consumo de alimentos”.
El artículo 1.02.01, de este texto legal, dispone:
“Tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados, que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual o idóneamente utilizados a alguno de los fines siguientes:
Para la normal nutrición humana o como fruitivos.
Como productos dietéticos, en casos especiales de alimentación humana”.
Por su parte, el mismo texto legal, en la Tercera Parte, Capítulo XXIX, artículos 3.29.01 y ss., se refiere a las bebidas no alcohólicas o refrescantes conceptuándolas como “aquellas bebidas no fermentadas, carbónicas o no, preparadas con agua potable o mineral, ingredientes característicos y demás productos autorizados en este Capítulo y estableciendo su contenidos fundamentan en base a los siguientes ingredientes”:
“a) Zumos de frutas.
b) Extractos de frutas o de partes de plantas comestibles.
c) Frutas, tubérculos y semillas disgregados.
d) Esencias naturales, agentes aromáticos y sustancias sápidas.
e) Edulcorantes naturales.
f) Anhídrido carbónico.
g) Agua potable.
h) Agua mineral”.
Conforme a lo anterior, las bebidas refrescantes tienen la consideración de alimento.
3.- Por otra parte, Real Decreto 650/2011, de 9 de mayo, (BOE del 19) por el que se aprueba la reglamentación técnico-sanitaria en materia de bebidas refrescantes, en su artículo 2.1, define a estas:
“A los efectos de la presente disposición se entenderá por bebidas refrescantes las bebidas analcohólicas, carbonatadas o no, preparadas con agua de consumo humano, aguas preparadas, agua mineral natural o de manantial (en lo sucesivo agua), que contengan uno o más de los siguientes ingredientes: anhídrido carbónico, azúcares, zumos, purés, disgregados de frutas y/o vegetales, extractos vegetales, vitaminas y minerales, aromas, aditivos autorizados u otros ingredientes alimenticios.”.
Por último, el artículo 3 del citado Real Decreto 650/2011, establece los ingredientes que podrán contener las bebidas refrescantes, los cuales deberán cumplir con su correspondiente normativa, en los términos siguientes:
“1. Agua de consumo humano, agua preparada, agua mineral natural o de manantial, tal y como se definen en el Real Decreto 140/2003, de 7 de febrero, por el que se establecen los criterios sanitarios de la calidad del agua de consumo humano, en el Real Decreto 1798/2010, de 30 de diciembre, por el que se regula la explotación y comercialización de aguas minerales naturales y aguas de manantial envasadas para consumo humano y en el Real Decreto 1799/2010, de 30 de diciembre, por el que se regula el proceso de elaboración y comercialización de aguas preparadas envasadas para el consumo humano. Esta agua podrá ser sometida a tratamientos autorizados, para adecuarla a las características necesarias para la fabricación de bebidas refrescantes.
2. Anhídrido carbónico, que deberá cumplir con los criterios de pureza establecidos en el Real Decreto 1466/2009, de 18 de septiembre, por el que se establecen las normas de identidad y pureza de los aditivos alimentarios distintos de los colorantes y edulcorantes utilizados en los productos alimenticios.
3. Azúcares, los definidos en la normativa en vigor sobre determinados azúcares destinados a la alimentación humana y aquellos obtenidos de la fruta.
4. Zumos, purés, disgregados de frutas o de vegetales o sus mezclas.
5. Jarabe compuesto o preparado básico.
6. Extractos de frutas, de vegetales o de ambos.
7. Cafeína y quinina.
8. Aditivos y aromas autorizados de conformidad con las normas siguientes:
a) Reglamento (CE) n.º 1333/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, sobre aditivos alimentarios.
b) Reglamento (CE) n.º 1334/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, sobre los aromas y determinados ingredientes alimentarios con propiedades aromatizantes utilizados en los alimentos y por el que se modifican el Reglamento (CEE) n.º 1601/1991 del Consejo, los Reglamentos (CE) n.º 2232/1996 y (CE) n.º 110/2008 y la Directiva 2000/13/CE.
c) Real Decreto 2001/1995, de 7 de diciembre, que aprueba la lista positiva de colorantes autorizados para su uso en la elaboración de productos alimenticios, así como sus condiciones de utilización.
d) Real Decreto 2002/1995, de 7 de diciembre, por el que se aprueba la lista positiva de edulcorantes autorizados para su uso en la elaboración de productos alimenticios, así como sus condiciones de utilización.
e) Real Decreto 142/2002, de 1 de febrero, por el que se aprueba la lista positiva de aditivos distintos de colorantes y edulcorantes para su uso en la elaboración de productos alimenticios, así como sus condiciones de utilización.
f) Real Decreto 299/2009, de 6 de marzo, por el que se establecen las normas de identidad y pureza de los edulcorantes utilizados en los productos alimenticios.
g) Real Decreto 1465/2009, de 18 de septiembre, por el que se establecen las normas de identidad y pureza de los colorantes utilizados en los productos alimenticios.
h) Real Decreto 1466/2009, de 18 de septiembre, por el que se establecen las normas de identidad y pureza de los aditivos alimentarios distintos de los colorantes y edulcorantes utilizados en los productos alimenticios.
9. Vitaminas y minerales.
10. Otros ingredientes utilizados en alimentación humana o autorizados de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 258/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de enero de 1997, sobre nuevos alimentos y nuevos ingredientes alimentarios.
11. Los ingredientes mencionados en los apartados anteriores sólo podrán utilizarse en la elaboración de bebidas refrescantes si conllevan la elaboración de productos seguros y no supongan riesgos para la salud de los consumidores, tal y como se haya establecido en estudios científicos generalmente aceptados. Las autoridades competentes podrán requerir a los responsables de la comercialización de tales productos que faciliten la documentación técnica referida a sus productos e ingredientes.
12. Los coadyuvantes tecnológicos que se enumeran a continuación, así como los autorizados en otros Estados miembros de la Unión Europea.
a) Gases inertes para espacios de cabeza:
Anhídrido carbónico.
Nitrógeno.
b) Agentes filtrantes para los jarabes o preparados básicos:
Bentonitas.
Caolín.
Carbón.
Celulosa.
Sílice amorfa.
Silicoaluminato sódico.
Tierra de infusorios.
Zeolitas.
c) Facilitadores de proceso.
Dimetilpolixilosano.
4.- Constituye doctrina de este Centro directivo, véase entre otras, Resolución no vinculante número 495/93, de 18 de junio, que tributarán al tipo reducido del impuesto, actualmente 10 por ciento, “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de aditivos alimentarios y coadyuvantes tecnológicos, susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la elaboración de productos alimenticios, a que se refiere el artículo 91.uno.1.1º de la Ley del Impuesto.”. Asimismo, la Resolución no vinculante número 725/93, de 18 de junio establece la tributación a tipo reducido para los aromas alimentarios.
También se ha considerado que tributan al tipo del 10 por ciento los productos definidos por el Código Alimentario como derivados de las frutas a los que se refiere el epígrafe 3.22.16 de dicho Código donde se definen los derivados de las frutas como: “los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados." Incluyéndose, por tanto, los zumos, néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc. ), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.
5.- En consecuencia a lo expuesto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los ingredientes utilizados en la fabricación de bebidas refrescantes, en particular el anhídrido carbónico objeto de consulta, que cumplan las disposiciones del Código Alimentario, disposiciones dictadas para su desarrollo y Reglamentaciones técnico-sanitarias correspondientes, efectuadas por empresarios o profesionales y que, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, con independencia del uso final a que se destine por el adquirente.
En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones será del 21 por ciento.
6 - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art.90.Uno-91.Uno.1.1º y 2º