La operación de fianza (obligación solidaria del consultante de responder frente a tercero por la obligación de su hija) tributa como acto jurídico documentado en ITP/AJD conforme al artículo 7.1.B) TRIITP/AJD, con sujeción al tipo de gravamen correspondiente al acto principal garantizado. La calificación fiscal atiende a la naturaleza jurídica real de la operación (fianza con responsabilidad solidaria) independientemente de la denominación utilizada por las partes, siendo el hecho imponible la constitución de la garantía personal y base imponible la cuantía de la obligación garantizada.
Hechos
La hija del consultante tiene un préstamo hipotecario que pretende ampliar, proponiéndole a su padre que se convierta en codeudor cumulativo oneroso, en virtud de la siguiente clausula: "Sin perjuicio del resto de garantías prestadas o que puedan prestarse en el futuro, yo, D. ….., asumo frente al Banco el pago de todas las obligaciones pecuniarias derivadas del presente préstamo, de forma personal, solidaria y cumulativa con el obligado principal. Esta asunción tiene carácter oneroso ya que los obligados principales siguen respondiendo personal, solidaria e ilimitadamente de la deuda, por todo ello el Banco podrá reclamar el pago de cualquier obligación derivada del presente préstamo, tanto al obligado principal como al nuevo codeudor cumulativo, sin perjuicio de que éste último pueda exigir a aquel el reembolso de las cantidades que, en su caso, pueda llegar a desembolsar".
Cuestión planteada
Tributación de la operación planteada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 2 el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 2.
“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
En este sentido debe señalarse que las características de la operación planteada coinciden con la figura del contrato de fianza ,cuya regulación sustantiva se encuentra recogida en los artículos 1822 a 1856 del Código Civil, el primero de los cuales determina el concepto de fianza en los siguientes términos:
“Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste.
Si el fiador se obligare solidariamente con el deudor principal, se observará lo dispuesto en la sección 4ª, capítulo III, título I, de este libro.
(…)”.
La referida sección 4ª regula las obligaciones mancomunadas y solidarias, artículos 1.137 a 1.148 del Código Civil, de los cuales resultan de aplicación al supuesto que se examina los siguientes:
Artículo 1144.
“El acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos simultáneamente. Las reclamaciones entabladas contra uno no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada la deuda por completo”.
Artículo 1145.
“El pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación.
El que hizo el pago sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que a cada uno corresponda, con los intereses del anticipo.
(…)”.
De los referidos preceptos se deriva que el contrato de fianza es un convenio entre dos personas por el que una de ellas, fiador (en este caso el consultante), conviene en efectuar un pago –o cumplir otro tipo de obligación– de un tercero, deudor afianzado (en este caso la hija del consultante), al acreedor afianzado, el Banco, para el caso de que el deudor principal no cumpla tal obligación. Al tratarse de una obligación solidaria y no mancomunada el fiador responderá por la totalidad de la obligación garantizada y , por tanto, el acreedor puede dirigirse indistintamente contra el fiador o el deudor principal por el total de la deuda.
La tributación de las fianzas en el ITP y AJD está regulada en el artículo 7 del texto refundido cuyos apartados 1, letra B), y 5 disponen lo siguiente:
“Artículo 7
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando por las circunstancias”.
Las normas anteriores se completan con la regla especial contenida en el apartado 1 del artículo 15 del TRLIPAJD, que determina lo siguiente:
Artículo 15.
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
(…)”.
En desarrollo de este precepto, el artículo 25 del Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en lo sucesivo, RITPAJD–, determina lo siguiente:
Artículo 25
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.
(…)”.
Luego, no siendo simultánea la constitución de la fianza con la concesión del préstamo, como sucede en el caso planteado, no se producirá la tributación unitaria del préstamo y la garantía, debiendo tributar ésta de forma separada e independientemente del préstamo al que garantiza.
El sujeto pasivo y la base imponible de las fianzas se encuentran reguladas en los artículos 8, letra e), y 10.2, letra j) del TRLITPAJD, en los siguientes términos:
- En cuanto al sujeto pasivo, tendrá tal consideración el acreedor afianzado en tanto beneficiario de la garantía.
“Artículo 8. º
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
(…)”.
- Respecto a la base imponible, el artículo 10.2.j del TR del ITP y AJD no se refiere a la base imponible de la fianza, sino a la del préstamo garantizado con fianza, cuando tributa conjuntamente con éste, por lo que, deberá aplicarse la regla general del artículo 10.1 señala como la base imponible el valor real, en este caso de la garantía que se establece, que, al tratarse de un supuesto de responsabilidad solidaria y no mancomunada, coincidirá con el importe total de la obligación garantizada, incluyendo no solo el capital del préstamo, sino cualquier otra cantidad que se garantice, ya sea por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto..
Artículo 10.
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
(…)
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.
(…)
- Y, por último, con respecto al tipo impositivo, establece el artículo 11 del Texto Refundido que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
(…)
b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza”.
CONCLUSION
La constitución del consultante como codeudor solidario de un préstamo hipotecario del que es deudora su hija, deberá tributar como constitución de fianza, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7.1 y 5 y 15 del Texto Refundido y 24 del Reglamento del Impuesto.
Tendrá la consideración de sujeto pasivo el acreedor afianzado (art. 8 del Texto Refundido del ITP y AJD) y la base imponible estará constituida por el importe total de la obligación garantizada (art. 10.1 y 2.j), incluyendo no solo el capital del préstamo, sino cualquier otra cantidad que se garantice. Por último, el tipo impositivo aplicable será el 1% (art. 11.b).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 25. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 7-1-B y 7-5, 8-e, 10-1 y 2-j, 11-1-b y 15