La operación de fusión por absorción (X absorbe Y y B, todas filiales cien por cien participadas) puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII, Título VII de la LIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos formales y materiales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión del patrimonio completo en el momento de disolución sin liquidación); (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; y (iii) concurran motivos económicos válidos ex artículo 89.2 de la LIS (reestructuración, racionalización), descartándose que el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal o mera obtención de ventaja tributaria.
Hechos
La consultante, la entidad X, es una entidad holding dominante de un grupo de sociedades español dedicadas a la prestación de servicios de diagnóstico por imagen desde enero de 2017. En virtud de una operación de adquisición pertenece al grupo internacional A.
Actualmente, la entidad X participa en un 100% en el capital de la entidad Y, entidad holding titular de participaciones en la entidad B así como en cinco sociedades operativas de centros de diagnóstico. Asimismo, la entidad Y es titular de un préstamo de 23 millones de euros frente a una sociedad holandesa socia única de la entidad X.
Por su parte, la entidad B es una entidad holding titular de participaciones en más de 21 sociedades, prestando servicios centrales al resto de empresas del grupo (servicios de dirección, corporativos, de apoyo a la gestión) y centralizando los servicios de mantenimiento y suministro de placas para todo el grupo, disponiendo de una plantilla de 54 empleados.
Las entidades X, Y, B y el resto de entidades dependientes en las que se alcanza el porcentaje mínimo del 75% vienen tributando en régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad X la representante del grupo en España cuya dominante es una sociedad luxemburguesa, la entidad A.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, el grupo fiscal es titular bases imponibles negativas, así como las entidades holding referidas.
En particular, las bases imponibles negativas generadas a partir de 2018 corresponden al grupo de consolidación actual, cuya dominante es la entidad luxemburguesa A.
Por lo que respecta a las bases imponibles negativas del período comprendido entre 2010 y 2017, es preciso señalar que, con carácter previo a la adquisición por el grupo internacional A, la entidad X venía tributando desde el ejercicio 2010 en el régimen de consolidación fiscal, siendo dominante del grupo fiscal X.
Como consecuencia de la adquisición del 100% del capital de la consultante por parte del grupo internacional A, la entidad luxemburguesa A pasó a reunir los requisitos para tener la consideración de entidad dominante con efectos desde el período impositivo iniciado a partir del día 1 de enero de 2018, integrándose en el nuevo grupo de consolidación todas las sociedades pertenecientes al grupo fiscal X a excepción de una de ellas, por no alcanzar la nueva dominante el % indirecto de participación del 75%.
Consecuencia de lo anterior, se adoptaron nuevos acuerdos para continuar tributando en el régimen de consolidación fiscal. Asimismo, las bases imponibles negativas generadas por el grupo previo en el periodo 2010 a 2017 se han venido declarando desde el ejercicio 2018 en régimen individual de tributación.
Por lo que respecta a las bases imponibles negativas anteriores a 2009, tienen la consideración de individuales a todos los efectos si bien parte de ellas procedían también de un grupo de consolidación previo extinguido.
Dado que la estructura actual carece de sentido económico y dificulta la gestión operativa de las compañías, se está planteando centralizar en una única entidad holding la totalidad de participaciones en las filiales del Grupo así como los servicios centrales. Para ello, el Grupo pretende realizar una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad X absorbería a las entidades Y y B, que se disolverían traspasando todo su patrimonio a favor la primera.
Por ello, los motivos económicos de la operación proyectada son los siguientes:
- Simplificar la estructura societaria y de los órganos de administración, eliminando duplicidades en la carga administrativa y legal que ello supone.
- Simplificar la gestión del Grupo, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles, contables y de servicios profesionales externos.
- Facilitar la percepción del Grupo frente a terceros con única entidad cabecera, presentando en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo particularmente en la relación con sus principales clientes y con las entidades financieras.
- Afianzar a la entidad X como entidad "holding" lo que permitiría desarrollar una dirección estratégica única con el consiguiente abaratamiento de costes y una gestión más eficaz.
- Facilitar la gestión de tesorería a nivel del Grupo.
- Facilitar la devolución/capitalización del préstamo que actualmente tiene la entidad Y frente a una de las sociedades del grupo extranjera, al aproximarse la deuda al negocio generador de caja reduciendo la cadena de sociedades intermedias.
- Facilitar y centralizar la obtención de liquidez en la entidad "holding" X, vía distribución de dividendos procedentes de las sociedades participadas, que se destinarían bien a cancelación de deuda, bien a nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en un futuro, o a financiar actividades ya existentes que precisaran ayuda, mejorando la capacidad de distribución y reinversión de beneficios al eliminar sociedades intermedias.
Cuestión planteada
Confirmación de si la operación de fusión planteada entre las sociedades señaladas puede quedar acogida al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo Vll del Título Vll de la LIS, al considerarse que los motivos económicos expuestos son válidos.
Contestación
En primer lugar, cabe señalar que la presente contestación no analizará aspectos relacionados con el régimen especial de consolidación fiscal a que se refiere el escrito de consulta, en la medida en que no se plantea ninguna cuestión respecto del mismo.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades X, Y y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual X absorberá a Y y a B, entidades que se entienden íntegramente participadas por aquella. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Simplificar la estructura societaria y de los órganos de administración, eliminando duplicidades en la carga administrativa y legal que ello supone.
- Simplificar la gestión del Grupo, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles, contables y de servicios profesionales externos.
- Facilitar la percepción del Grupo frente a terceros con única entidad cabecera, presentando en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo particularmente en la relación con sus principales clientes y con las entidades financieras.
- Afianzar a la entidad X como entidad "holding" lo que permitiría desarrollar una dirección estratégica única con el consiguiente abaratamiento de costes y una gestión más eficaz.
- Facilitar la gestión de tesorería a nivel del Grupo.
- Facilitar la devolución/capitalización del préstamo que actualmente tiene la entidad Y frente a una de las sociedades del grupo extranjera, al aproximarse la deuda al negocio generador de caja reduciendo la cadena de sociedades intermedias.
- Facilitar y centralizar la obtención de liquidez en la entidad "holding" X, vía distribución de dividendos procedentes de las sociedades participadas, que se destinarían bien a cancelación de deuda, bien a nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en un futuro, o a financiar actividades ya existentes que precisaran ayuda, mejorando la capacidad de distribución y reinversión de beneficios al eliminar sociedades intermedias.
El hecho de que las entidades absorbente y absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Impuesto sobre Sociedades-Regímenes Especiales