Las prestaciones de servicios consistentes en ejecución de obras de renovación y reparación de viviendas se sujetan al tipo general del 18%, pero resultan susceptibles de aplicación del tipo reducido del 8% conforme al artículo 91.1.2.15º LIVA, siempre que concurran cumulativamente: (i) destinatario persona física no empresario o comunidad de propietarios; (ii) construcción/rehabilitación concluida al menos dos años antes; (iii) coste de materiales aportados por el ejecutor no supere el 33% de la base imponible. La DGT confirma que integran "materiales aportados" todos los bienes corporales que queden incorporados al edificio (ladrillos, piedras, cal, arena, yeso, etc.), siendo determinante el límite del 33% para acceder al tipo reducido.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que se dedica al tratamiento de vigas de madera, marcos de puertas y ventanas de viviendas atacadas por insectos xilófagos (termitas). El tratamiento consiste en desmontaje y tratamiento con termiticida o sustitución de las vigas y elementos afectados y desmontaje de rodapiés y zócalos para inyectar en la base de la vivienda un producto termiticida y cerramiento y colocación de lo desmontado.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la ejecución de dichos tratamientos de la madera.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
2.- Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
3.- Las operaciones objeto de consulta consisten en el tratamiento, conservación o sustitución de vigas y elementos constructivos afectados por las termitas. Se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 a dichas operaciones siempre que, cumplidos el resto de requisitos citados, el coste de los materiales aportados no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación, se realicen en edificios de viviendas cuya construcción o rehabilitación tengan más de dos años de antigüedad y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente y sean realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-2-15º, 91-uno-3-1º-