El arrendador de maquinaria que no utiliza directamente el gasóleo consumido por ésta carece de condición de consumidor final y no puede acceder al tipo reducido. Solo el arrendatario, responsable del uso del combustible, ostenta esa condición. El arrendador podrá considerarse consumidor final únicamente cuando utilice gasóleo bajo su propia responsabilidad (ej.: demostraciones). Si el arrendador suministra gasóleo bonificado al arrendatario por su cuenta y lo factura, debe inscribirse como minorista y cumplir requisitos de almacenamiento, quedando excluida la consideración de consumidor final.
Hechos
La empresa consultante tiene como objeto social el alquiler de grupos electrógenos de su propiedad. Los grupos se ponen a disposición de los arrendatarios con el carburante necesario (gasóleo bonificado) para la puesta en marcha y funcionamiento de los mismos. A petición de los clientes, la consultante suministraría periodicamente gasóleo para el uso de la maquinaria cedida en arrendamiento. A tal fin la consultante adquiriría el gasóleo en propiedad a entidades mayoristas para, en nombre propio, revenderlo a sus clientes.
La entrega del gasóleo a los arrendatarios se efectuaría por la consultante desde los depósitos que situaría en sus propias instalaciones o, en la mayoría de los casos, directamente desde el establecimiento de la distribuidora mayorista.
Cuestión planteada
Consideración de la consultante como minorista o como consumidor final. Obligación de inscribirse, en su caso, como detallista de gasóleo para comercializar el gasóleo bonificado.
Contestación
Cuestiones planteadas relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos
El apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio de 1995) según redacción dada por el Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1999) establece:
"2. Solo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciben el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible."
El mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquélla consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo con aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.4 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre).
Ello no es óbice para que, cuando la empresa arrendadora utilice el gasóleo bajo su propia responsabilidad (por ejemplo, cuando realice demostraciones con la maquinaria que ofrece en alquiler), pueda a su vez ser considerada igualmente consumidora final y estar facultada para recibir como tal el gasóleo bonificado.
Lo anterior debe entenderse siempre que la empresa arrendadora no se haga cargo de los suministros de carburante al arrendatario; en tal caso, primaría la condición de minorista que asume el arrendador, al suministrar gasóleo bonificado por su cuenta, para lo que deberá estar autorizado como tal; es decir, la empresa arrendadora, siempre que el suministro efectivo lo realice ella misma y facture gasóleo bonificado a una arrendataria, deberá estar autorizada como minorista o como titular de un almacén fiscal.
Puesto que la consultante indica que no dispone aún de depósitos propios para almacenar gasóleo, se le recuerda que, entre la documentación exigida en el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales para inscribirse en el registro territorial, será necesario aportar la documentación acreditativa de las autorizaciones que hubieran de otorgarse por aplicación de lo dispuesto en las leyes del Sector de Hidrocarburos (apartado 2, letra f, del citado artículo).
Por lo demás, de acuerdo con lo establecido en los artículos 40 y 41 del Reglamento de los Impuestos Especiales, cada uno de los establecimientos de la consultante, desde los que se suministre gasóleo bonificado a los consumidores finales, habrá de registrarse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la ubicación del mismo, con un código de actividad y establecimiento (CAE) propio.
Para una mejor valoración de la necesidad de inscribirse en el registro como titular de un almacén fiscal o como detallista, cabe indicar que, para el gasóleo bonificado en poder de un detallista autorizado para comercializarlo, se suprime la obligación de que el gasóleo circule al amparo de un documento de circulación (obligación que sí tiene el titular de un almacén fiscal), pero se condiciona el suministro al consumidor final a que el pago se efectúe exclusivamente mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado. No obstante, la dispensa al detallista de la obligación de emitir un documento de circulación es únicamente para volúmenes de gasóleo que no excedan de 200 litros y no circulen mediante formas de transporte atípicas (artículo 19, apartado 3, letra b, del Reglamento de los Impuestos Especiales).
En aquellos casos en que el gasóleo fuera enviado directamente al consumidor final desde el establecimiento del distribuidor mayorista, la obligación de emitir el documento de circulación corresponde a dicho mayorista, sin perjuicio de que la venta y facturación del gasóleo se haga a la consultante.
Consideraciones relativas al Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social crea con efectos a partir del día 1 de enero de 2002 un Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH), estableciendo el apartado siete las reglas relativas a la fijación del sujeto pasivo:
"Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto.”
El apartado cinco recoge el hecho imponible:
"Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto."
El concepto de “ventas minoristas” se establece en el apartado cuatro.1:
"Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran ventas minoristas las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos".
En el caso de que el arrendador de la maquinaria facture cualquier cantidad en concepto de gasóleo al arrendatario, se desprende que la venta realizada por el distribuidor de gasóleo al arrendador no es una venta minorista en el sentido del IVMDH, puesto que el gasóleo no se destina al consumo directo del adquirente, que es el arrendador, ni esta venta tiene lugar aparentemente en un establecimiento de los contemplados en el artículo 9.cuatro.2.a) de la Ley 24/2001.
Por tanto, en este caso, la venta minorista es la que efectúa el arrendador de la maquinaria al incluir el importe del gasóleo entre los importes que factura al arrendatario por la prestación del servicio. El gasóleo, en tanto que bien consumible, no es susceptible de ser arrendado y por tanto la facturación del arrendador al arrendatario en concepto de “gasóleo” no puede reunir otra consideración, a efectos del IVMDH, que la de “venta minorista”. Esta conclusión se refuerza habida cuenta de la condición de consumidor final que tiene el arrendatario a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, como ha quedado expuesto.
En este caso, será sujeto pasivo del IVMDH el arrendador de la maquinaria, incluso por los consumos de gasóleo que realiza en sus demostraciones. En efecto, como sujeto pasivo, los autoconsumos que realiza están sujetos, como establece la Disposición Cinco.1 del artículo 9 de la Ley 24/2001. Por consiguiente, el arrendador de maquinaria que vende gasóleo, identificándose frente a su proveedor como sujeto pasivo de IVMDH que es, ha de recibir el producto sin impuesto, incluidas las cantidades que piense destinar a su consumo propio, repercutir el IVMDH al arrendatario por los volúmenes de gasóleo que le facture y liquidar e ingresar las cuotas correspondientes a las cantidades repercutidas y al autoconsumo.
Referencia normativa
Ley 24/2001art. Ley 38/1992, art. 54-2 RIIEE RD 1165/1995 art.106