La deducibilidad del gasto en IS requiere cumplir tres condiciones simultáneamente: (i) imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al Código de Comercio; (ii) devengo según normativa contable, independientemente del pago; (iii) justificación documental conforme a los medios de prueba del Código Civil y LEC. La documentación es suficiente si acredita estas tres exigencias; respecto de impuestos cuyo sujeto pasivo es la entidad bancaria, la ausencia de factura no impide la deducibilidad si consta la obligación legal de la entidad de satisfacer el impuesto y existe documentación que acredite tanto el devengo como el pago realizado, aplicándose las reglas generales de prueba del procedimiento tributario.
Hechos
En fecha 30/04/2019 la consultante firma préstamo hipotecario con una entidad bancaria. En el clausulado de dicho préstamo se establece que "serán a cuenta de la prestataria (la consultante) los impuestos que se devenguen como consecuencia del otorgamiento de esta escritura, su eventual modificación o, en su día, los correspondientes a la cancelación, así como los que puedan devengarse por la formalización de la operación documentada en esta escritura, con independencia de quien sea el sujeto pasivo de dichos impuestos; en particular, será de cuenta y cargo de la parte prestataria, el impuesto de actos jurídicos documentados".
La entidad bancaria ha entregado a la consultante copia del modelo 600 cuyo sujeto pasivo es la entidad bancaria, así como un justificante de haber cargado en la cuenta de la consultante el precitado modelo.
Cuestión planteada
¿Es esta documentación suficiente para acreditar el gasto en el impuesto de sociedades?
¿Debía emitir la entidad bancaria una factura al percibir el importe de un impuesto cuyo sujeto pasivo es la entidad bancaria?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…).”
Por último, hay que señalar que la entidad consultante deberá cumplir con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 120 de la LIS que dispone que “Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen”.
De acuerdo con lo anterior, y en la medida en que los conceptos a que se refiere el escrito de consulta sean gastos contables en la entidad consultante de acuerdo con la normativa aplicable, tales gastos serán fiscalmente deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental .
Respecto de los medios de prueba para la justificación de un gasto, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas.
En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho que, por tanto, corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia y no a este Centro directivo.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La cuestión que se debe abordar inicialmente es si el pago de dicho Impuesto por la entidad consultante tiene la naturaleza de suplido o bien puede considerarse como una refacturación y en tal caso como sería su tributación.
En relación con el tratamiento de los suplidos debe tenerse en cuenta que el apartado tres, número 3º del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 y de 24 de noviembre de 1986), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la LIVA. En tal caso, podría tratarse de una refacturación de gastos cuyo tratamiento tributario se analiza más adelante.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
Los suplidos deberán mostrarse en la factura de forma independiente a los servicios que el agente o comisionista presta al cliente.
4º. Por último señala la LIVA que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo anterior, si se cumplen la totalidad de los requisitos mencionados estaremos ante un suplido, operación que estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
Por lo que respecta a la refacturación de gastos es necesario distinguir cuando ésta se refiere única y exclusivamente a un gasto soportado por el sujeto pasivo que se refactura a su cliente o, por el contrario, la refacturación del gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios respecto de los que podría tener la consideración de accesorio.
Para el primero de los supuestos (refacturación de un único gasto independiente) es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta de 13 de junio de 2017 con número de referencia V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, por la que deberá repercutirse el correspondiente IVA al tipo impositivo general del 21 por ciento.
En cuanto a la base imponible, el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º, de la LIVA dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del IVA estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del IVA se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio IVA que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.
En todo caso, sobre dicha base imponible se deberá repercutir el IVA al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la LIVA.
No obstante, cuando la refacturación de un gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios con la que guarden relación pero que sean distintas del gasto refacturado, cabe plantearse si los mismos constituyen una única operación o por el contrario se trata de operaciones autónomas e independientes.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
A mayor abundamiento el Tribunal de Justicia en su sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, analizó si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del IVA.
El Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:
“39 En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento.
En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.
(…)
42 En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.
43 Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.
Esta doctrina del Tribunal ratifica lo señalado por esta Dirección General de Tributos, que en relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al IVA, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986, 13 de marzo de 1986 y 2 junio de 1986 ha determinado lo siguiente: “Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.”.
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al IVA, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana (actual Impuesto sobre Bienes Inmuebles; IBI), cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
De acuerdo con lo anterior, cuando los gastos refacturados formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes que constituye una prestación o entrega única para su destinatario, los gastos refacturados serán accesorios de la prestación principal y recibirán el mismo tratamiento en el IVA que la prestación o entrega principal.
Por el contrario, cuando los gastos refacturados no formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes en los términos señalados, los mismos constituirán prestaciones independientes y seguirán el tratamiento general en el IVA analizado anteriormente en esta contestación.
Del escrito de consulta resulta que la entidad bancaria concede un préstamo hipotecario al consultante.
El artículo 20.Uno.18º.c) de la LIVA señala que están sujetas y exentas las operaciones de concesión de préstamos, entre las que debe incluirse el préstamo hipotecario consultado.
La entidad bancaria es sujeto pasivo del IAJD en dicho préstamo hipotecario. No obstante lo anterior, por pacto contractual en la escritura pública, decide que ese gasto será por cuenta y cargo de la parte prestataria.
En tal caso resulta evidente que existe una estrecha conexión entre el préstamo hipotecario y el IAJD ya que para la firma de tal préstamo es condición indispensable el abono de dicho Impuesto.
Por tanto, a efectos del IVA, se puede concluir que el IAJD es accesorio al servicio de préstamo hipotecario y forma parte de la base imponible del mismo conjuntamente con el importe de los intereses a recibir y que constituyen su contraprestación
Este mismo criterio fue establecido por este Centro directivo en la contestación vinculante a la consulta de 23 de octubre de 2019, con número de referencia V2938-19, en donde se concluyó que en la refacturación del IAJD que acompañaba la cesión de un contrato de arrendamiento, cesión sujeta y no exenta del IVA y que no tenía la condición de suplido, debía repercutirse el Impuesto al tipo general del 21 por ciento, siguiendo el tratamiento de la operación principal del que forma parte.
En el supuesto objeto de consulta, dado que el IAJD forma parte y sigue el tratamiento de la operación principal de concesión de préstamo, su refacturación estará sujeta pero exenta del IVA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT Ley 58/2003 arts.105.1 y 106.1
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11-1, 11-3, 15 m)
LIVA Ley 37/1992 arts. 20.Uno 18º c), 78.1, 78,2 y 78.3
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 29