El inicio de la inversión en vivienda habitual por construcción se computa desde la primera aportación por la que se practica la deducción (no desde cualquier desembolso previo), debiendo finalizarse en plazo máximo de cuatro años. La ampliación de este plazo únicamente procede por circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente conforme a los artículos 55.3 y 55.4 del RIRPF, excluyendo los simples retrasos en la obtención de licencias urbanísticas como causa justificada. Las deducciones practicadas se pierden si se recupera el dinero invertido y se destina a otra adquisición, salvo que la compra de la nueva vivienda se realice antes del vencimiento del plazo de cuatro años originales, en cuyo caso se mantendría el régimen de neutralidad fiscal de la imputación temporal.
Hechos
La consultante abrió en diciembre de 2003 una cuenta vivienda practicando deducción por las aportaciones realizadas. El 22 de noviembre de 2007 entrega su saldo a una promotora para la construcción de su vivienda. A julio de 2008 la promotora todavía no ha obtenido los permisos para construir; ante los retrasos y la incertidumbre generada, cabe la posibilidad de prorrogar el contrato de arras u obtener la devolución de las cantidades aportadas, en cuyo caso las invertiría en otra vivienda.
Cuestión planteada
A. A efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda por su construcción, cual es el momento en el que se consideran iniciadas las obras: Primera aportación o primera aportación por la que se practica la deducción.
B. Posibilidad, llegado el caso, de solicitar ampliación para finalizar las obras, y si ésta puede ser concedida por retraso en la obtención de licencias urbanísticas.
C. Posibilidad de mantener las deducciones practicadas si decide recuperara el dinero invertido en la construcción y destinarlo a adquirir otra vivienda.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), en adelante RIRPF.
A. El apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, siempre que la ejecución de las obras finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, como sucede en el presente caso, con la aportación del saldo de la cuenta vivienda abierta por el contribuyente.
B. El citado plazo de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
En concreto, conforme con el apartado 4 del artículo 55 del RIRPF, el consultante podrá solicitar de la administración una ampliación del plazo para finalizar las obras, en los siguientes términos:
“La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.”
En el presente caso, el incumplimiento del plazo de finalización se produciría el 23 de noviembre de 2011, dando inicio al de solicitud de ampliación. Superado el plazo de ampliación, que en su caso se pudiera conceder, la norma no prevé nuevas prórrogas, debiendo entenderse que si la vivienda no ha sido terminada el contribuyente pierde el derecho a todos los créditos obtenidos, debiendo regularizar su situación conforme dispone el artículo 59 del Reglamento.
Las demoras en la tramitación de los expedientes por parte de las administraciones competentes en materia de urbanismo, paralizando las obras de construcción son susceptibles de constituir circunstancia excepcional para ampliar el plazo de finalización de las obras de construcción. No obstante, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria habrá que pronunciarse acerca de su procedencia, para cada caso concreto. Asimismo, deberán justificarse suficientemente a instancia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas.
C. Respecto de la posibilidad de percibir las cantidades aportadas a la promotora y destinarlas a la adquisición de otra vivienda, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
(…)”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
El citado plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la misma no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple el requisito de materialización.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
En el presente caso, si el consultante tomara la decisión de retrotraer la operación y le fueran devueltas las cantidades entregadas, tanto las procedentes de la cuenta vivienda como otras por las que hubiera practicado la deducción, pierde el derecho a la deducción debiendo proceder a regularizar conforme se ha señalado.
Como consecuencia de regularizar su situación tributaria, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas por aportaciones directas a la construcción, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
No habiendo llegado a adquirir su primera vivienda habitual, y una vez haya regularizado, tiene derecho a abrir una nueva cuenta vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 55-1, 4