El piloto residente fiscal en España con familia domiciliada en el territorio español tributará por los rendimientos del trabajo obtenidos de la compañía aérea china conforme a las normas de IRPF aplicables a residentes, salvo que acredite residencia fiscal en otro país conforme al artículo 9 LIRPF y al Convenio España-China de 22 de noviembre de 1990. La determinación depende de si concurren criterios de permanencia superior a 183 días o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos en territorio español, siendo determinante la presencia de cónyuge e hijos menores dependientes en España, que genera presunción iuris tantum de residencia española. En caso de acreditarse residencia fiscal china conforme al Convenio, la tributación seguiría las reglas de no residente en IRNR, sujeto a las limitaciones y exenciones del tratado.
Hechos
Un residente fiscal en China desarrolla su trabajo como piloto de aeronaves para una compañía china. Este piloto se plantea cambiar su residencia fiscal a España.
Cuestión planteada
Tributación de un piloto residente fiscal en España, donde también reside su familia, y que trabaja para una compañía aerea china.
Contestación
El consultante plantea la cuestión de cómo debe tributar por los rendimientos procedentes de su trabajo como piloto de aeronaves para una compañía cuya oficina central está en China.
Para dar respuesta a la pregunta formulada habrá que determinarse la residencia fiscal del consultante a la luz de lo dispuesto en la legislación interna y en el Convenio para evitar la doble imposición, firmado entre España y China, de 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio de 1992).
La residencia fiscal de las personas físicas en la legislación interna española está regulada en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país;
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
No obstante, si el consultante pudiera ser considerado residente en China por el mismo período impositivo en el que fuera considerado residente en España, la cuestión se resolverá por aplicación de lo dispuesto en el Convenio anteriormente citado que, en su artículo 4, apartado 2, se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
No obstante lo anterior, la contestación a esta consulta se hará presuponiendo que el consultante sea residente fiscal en España y trabaje como piloto de aeronaves explotadas en tráfico internacional de una compañía aérea cuya sede central radica en China.
Así, si el consultante es residente fiscal en España deberá tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En relación con la tributación de las rentas del trabajo, obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de una aeronave, el artículo 15.3 del Convenio Hispano-Chino dispone lo siguiente:
“3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva (oficina central) de la Empresa.”.
Por tanto, si el consultante fuese residente fiscal en España, al ejercerse el empleo a bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional por una compañía aérea cuya sede central radica en China, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países de acuerdo con el artículo 15.3 del Convenio.
La doble imposición que pudiera producirse se eliminará por España como país de residencia del consultante conforme a lo establecido en el artículo 24 del Convenio y la legislación interna española. A estos efectos, el apartado 1 del artículo 24 del citado Convenio establece:
“1. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en China, España, sin perjuicio de las disposiciones de los apartados b), c) y d), dejará exentas tales rentas y elementos patrimoniales.
(…)
d) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio, las rentas obtenidas o el patrimonio poseído por un residente de España esté exento de imposición en España, puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente.”.
En consecuencia, en la medida en que dichas rentas pueden someterse a tributación en China, estarán exentas de tributación en España, sin perjuicio de que se puedan tener en cuenta a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de rentas.
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que:
“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”.
Por tanto, en España, en la declaración del IRPF del consultante, los rendimientos del trabajo que, por aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 24.1.a) del Convenio Hispano-Chino, estuvieran exentos de tributación en España, deberán tenerse en cuenta para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - China