La aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) exige que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y que la actividad económica a desarrollar en la adquirente exista previamente en la transmitente. La DGT descarta que impedimentos legales o estatutarios que impidan la aportación de determinadas participaciones (filiales nacionales o extranjeras) invaliden el régimen especial, siempre que el patrimonio aportado forme una rama de actividad diferenciada con organización empresarial autónoma justificada por la naturaleza de la actividad o especialidades de explotación que requieran gestión separada.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad matriz de un grupo empresarial dedicado a las siguientes áreas de negocio:
a) Actividades destinadas a la representación hotelera, incluyendo la gestión de reservas en hoteles, tanto propios como ajenos al grupo empresarial
b) Actividades de Management y servicios hoteleros, tanto a hoteles propios como ajenos al grupo empresarial.
c) Actividades destinadas a la explotación y gestión integral de hoteles propios en España
d) Actividades destinadas a la explotación y gestión integral de hoteles propios en el extranjero a través de sociedades filiales residentes en el extranjero.
e) Actividades destinadas a la gestión de arrendamientos de hoteles.
f) Actividades destinadas a la gestión de participaciones en filiales.
Parte de dichas actividades también son realizadas por determinadas filiales de la consultante.
Se ha realizado una reestructuración del grupo empresarial en base a las siguientes operaciones:
- Aportación a la entidad A de la rama de actividad de representación hotelera, junto con participaciones en diversas filiales del grupo que desarrollan dicha actividad.
- Aportación a la entidad B de la rama de actividad de Management y servicios hoteleros, junto con participaciones en diversas filiales del grupo que desarrollan dicha actividad.
- Aportación a la entidad C de la rama de actividad de gestión integral de hoteles en España, junto con participaciones en diversas filiales del grupo que desarrollan dicha actividad.
- Simultáneamente, C aportó a sus dos filiales D y E la rama de actividad de gestión integral de hoteles en España, propios en el caso de D y en régimen de arrendamiento en el caso de E.
Las mencionadas ramas de actividad están constituidas por todos aquellos elementos personales, materiales e inmateriales que constituyen una unidad económica independientes y autónoma, es decir, por un conjunto de elementos patrimoniales capaces de funcionar por sus propios medios. Asimismo, los elementos personales y materiales, constituyen en sede de la consultante ramas de actividad por sí mismas.
No obstante, hay determinadas filiales que, formando parte de las ramas de actividad de representación hotelera y de gestión integral de hoteles propios en España, no han podido ser objeto de aportación, por cuanto en las mismas existen socios minoritarios que ostentan derechos de adquisición preferente en el caso de transmisión de las participaciones, lo que impide su aportación por causas ajenas a la voluntad de la consultante en base a la legislación mercantil vigente.
Por otra parte, existen participaciones en filiales extranjeras que desarrollan la actividad de explotación y gestión integral de hoteles propios situados en distintos Estados, siendo cada sociedad filial, dotada de recursos propios, la que explota y gestiona cada uno de los referidos hoteles atendiendo a las características del mercado en los respectivos países. Así, de la realidad organizativa y productiva del grupo se desprende que, de un lado, existe la rama de actividad de explotación y gestión integral de hoteles propios en España con una política de grupo uniforme. De otro lado, los hoteles propios situados en distintos Estados se explotan y gestionan a través de unidades económicas independientes, de forma que cada entidad dispone de sus propios medios materiales y personales para realizar las actividades autónomamente.
La operación de reestructuración descrita responde a la oportunidad de especializar la gestión de cada tipo de negocio, permitiendo al grupo concentrar sus recursos y esfuerzos de forma ordenada en el desarrollo de la actividad a llevar a cabo por cada subgrupo, separando los riesgos inherentes a cada una de las actividades que, como consecuencia de la aportación de rama de actividad, serán asumidos por la filial subholding. Asimismo, se pretende potenciar las distintas líneas de negocio que ya existían, con una mejor organización de las distintas actividades.
Cuestión planteada
Si las operaciones mencionadas se pueden considerar como aportaciones no dinerarias de rama de actividad de las previstas en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si se debe considerar la existencia de una rama de actividad o de dos, una para la propia actividad y otra para las participaciones en filiales. Si el hecho de que no se aporten determinadas participaciones por impedimentos legales y estatutarios afecta al cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial del TRLIS. Si el hecho de que no se aporten las participaciones en filiales extranjeras es un impedimento para la aplicación del régimen fiscal especial.
Si los motivos señalados se pueden considerar válidos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante cuente con medios materiales y personales diferenciados para la gestión y explotación de cada una de las actividades reseñadas en el escrito de consulta, cada una de las ramas de actividad aportadas podrá tener tal consideración a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En particular, debe entenderse que las participaciones en otras entidades que desarrollan la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma, entendiéndose, por tanto, que la operación consiste en la aportación de una rama de actividad a cada entidad beneficiaria.
En relación con la no aportación de determinadas participaciones por existir impedimentos legales y estatutarios, el hecho de que una parte de los elementos integrantes de la rama de actividad como son estas participaciones, no sea objeto de aportación no desvirtúa la consideración de una aportación de rama de actividad por cuanto los motivos para no realizar esa aportación son ajenos a la única voluntad del consultante y se deben a compromisos ya adquiridos con terceros, o razones legales o administrativas. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 83.3 del TRLIS.
Igualmente, en el caso aquellas participaciones en filiales extranjeras las cuales cuenten con sus propios medios materiales y personales para la gestión de las actividades que ellas desarrollan no se entenderán incluidas en la rama de actividad de explotación y gestión de explotación y gestión integral de hoteles propios en España por cuanto, tal y como se señala en la consulta, estos hoteles se explotan y gestionan a través de unidades económicas independientes, de forma que cada entidad dispone de sus propios medios materiales y personales para realizar las actividades autónomamente. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad se realiza con la finalidad de especializar la gestión de cada tipo de negocio, permitiendo al grupo concentrar sus recursos y esfuerzos de forma ordenada en el desarrollo de la actividad a llevar a cabo por cada subgrupo, separando los riesgos inherentes a cada una de las actividades que, como consecuencia de la aportación de rama de actividad, serán asumidos por la filial subholding. Asimismo, se pretende potenciar las distintas líneas de negocio que ya existían, con una mejor organización de las distintas actividades. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 4