La fusión por absorción de sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.1.c) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la operación transmita el conjunto del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación; (iii) no concurra causa de exclusión por fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga únicamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de carácter familiar cuyo activo está compuesto, fundamentalmente, por bienes inmuebles destinados al alquiler y participaciones en otras dos sociedades, A (100%) y B (100%).
A su vez, la sociedad A participa en sociedades cotizadas (todas ellas inferiores al 5%), y el patrimonio de B está compuesto fundamentalmente por inmuebles destinados al alquiler y por participaciones en diversas entidades, entre ellas Instituciones de Inversión Colectiva.
La entidad consultante plantea absorber a las sociedades A y B, mediante una operación de fusión impropia.
Dicha operación se pretende realizar con la finalidad de reducir los costes generales de administración y gestión de las actividades desarrolladas hasta la fecha, evitar duplicidades en la contratación de servicios externos (asesoramiento contable, legal…), optimizar el uso de la tesorería de las sociedades y contar para el ejercicio de la actividad inmobiliaria con un único local y una sola persona contratada a jornada completa.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La entidad consultante plantea absorber mediante fusión a las sociedades A y B, en las que participa íntegramente. La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se efectúa con la finalidad de reducir los costes generales de administración y gestión de las actividades desarrolladas hasta la fecha, evitar duplicidades en la contratación de servicios externos (asesoramiento contable, legal…), optimizar el uso de la tesorería de las sociedades y contar para el ejercicio de la actividad inmobiliaria con un único local y una sola persona contratada a jornada completa. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.1.c) y 96.2