La DGT confirma que un software de gestión de facturas puede garantizar los tres requisitos legales de autenticidad de origen, integridad de contenido y legibilidad exigidos por el art. 164.2 de la Ley 37/1992, siempre que cumpla las especificaciones técnicas del art. 8 del RD 1619/2012. No es necesario comunicar previamente a la AEAT el archivo de facturas digitalizadas. Es posible destruir los originales en papel y conservar únicamente la factura escaneada y digitalizada, a condición de que el sistema garantice esos tres requisitos técnicos y la reproducción sea fiel al original.
Hechos
La entidad consultante posee un centro de servicios compartidos, localizado en la República Checa, donde se procesan todas las facturas de las entidades pertenecientes a su mismo grupo a través de un software que según la consultante garantiza la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las mismas.
Cuestión planteada
La consultante solicita confirmación de que efectivamente ese sistema garantiza los tres requisitos señalados. Asimismo, se pregunta si es posible archivar tales facturas sin la necesidad de comunicarlo previamente a la AEAT. Por último, se pregunta si es posible destruir las facturas en papel y conservar únicamente la factura escaneada y digitalizada a través del citado software.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2, apartado 1, del mencionado Reglamento establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
2.- Con respecto a los medios de expedición de las facturas, el citado artículo 164 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos que “la expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
Por su parte, el artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en desarrollo del precepto anterior, dispone lo que sigue:
“Artículo 8. Medios de expedición de las facturas.
1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.
3.- Con respecto a la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica, el artículo 10 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación se remite de nuevo a los medios de garantía del artículo 8 antes citado, si bien establece a título de ejemplo tres medios que permiten garantizar los señalados requisitos.
En particular dispone el artículo que “la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica quedarán garantizadas por alguna de las siguientes formas:
a) Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica, basada, bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva, o bien, en un certificado reconocido, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva.
b) Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 del anexo I de la Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
c) Mediante otros medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.”.
4.- Por lo que respecta a la conservación de las facturas, el artículo 19 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:
“Artículo 19. Obligación de conservación de facturas y otros documentos.
1. Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los siguientes documentos:
a) Las facturas recibidas.
b) Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2.
c) Los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto.
d) Los recibos a que se refiere el artículo 16.1, tanto el original de aquél, por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.
e) Los documentos a que se refiere el número 3.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto, en el caso de las importaciones.
Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales, sean sujetos pasivos del Impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a los documentos que se citan en los párrafos a) y c).
2. Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este Reglamento.
3. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior se podrán cumplir materialmente por un tercero, que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este capítulo.
4. Cuando el tercero no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010, del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, únicamente cabrá el cumplimiento de esta obligación a través de un tercero previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.
Con respecto a las forma de conservación, el citado Reglamento dispone lo siguiente:
“Artículo 20. Formas de conservación de las facturas y otros documentos.
1. Los diferentes documentos, en papel o formato electrónico, a que se hace referencia en el artículo 19, se deberán conservar por cualquier medio que permita garantizar al obligado a su conservación la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad en los términos establecidos en el artículo 8, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada.
2. En particular, esta obligación podrá cumplirse mediante la utilización de medios electrónicos. A estos efectos, se entenderá por conservación por medios electrónicos la conservación efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros medios electromagnéticos.
Artículo 21. Conservación de las facturas y otros documentos por medios electrónicos.
1. La conservación por medios electrónicos de los documentos a que se hace referencia en el artículo 20 se deberá efectuar de manera que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
La Administración tributaria podrá exigir en cualquier momento al remisor o receptor de los documentos su transformación en lenguaje legible.
2. Los documentos conservados por medios electrónicos deberán ser gestionados y conservados por medios que garanticen un acceso en línea a los datos así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria ante cualquier solicitud de esta y sin demora injustificada.
Se entenderá por acceso completo aquel que permita su visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión.”.
Por último, en cuanto al lugar de conservación, el artículo 22 del Reglamento dispone lo siguiente:
“Artículo 22. Lugar de conservación de las facturas y otros documentos.
1. A efectos de lo dispuesto en este capítulo, el empresario o profesional o el sujeto pasivo obligado a la conservación de las facturas y otros documentos podrá determinar el lugar de cumplimiento de dicha obligación, a condición de que ponga a disposición del órgano de la Administración tributaria que esté desarrollando una actuación dirigida a la comprobación de su situación tributaria, ante cualquier solicitud de dicho órgano y sin demora injustificada, toda la documentación o información así conservadas.
2. Cuando la conservación se efectúe fuera de España, tal obligación únicamente se considerará válidamente cumplida si se realiza mediante el uso de medios electrónicos que garanticen el acceso en línea así como la carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria de la documentación o información así conservadas.
En caso de que los empresarios o profesionales o sujetos pasivos deseen cumplir dicha obligación fuera del citado territorio deberán comunicar con carácter previo esta circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.
5.- De acuerdo con todo lo anterior y por lo que respecta al objeto de la consulta, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º Los sujetos pasivos deben garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas, ya sean en papel o en formato electrónico, desde el momento de su expedición hasta el final del período de conservación de las mismas.
2º Dicha facturas así como los demás documentos a que se refiere el artículo 19 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, ya se encuentren en papel o en formato electrónico, deberán conservarse por cualquier medio que permita garantizar el cumplimiento de los citados requisitos.
Por tanto, la entidad consultante podrá utilizar para este fin el software referido en el escrito de consulta siempre y cuando efectivamente dicho software garantice los citados requisitos durante todo el periodo señalado.
Respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario para probar que efectivamente ese medio de conservación garantiza los requisitos, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Este Centro Directivo no es competente para determinar si un determinado software, como el utilizado por la consultante, cumple con los requisitos señalados, no obstante, por lo que respecta a la factura electrónica, el propio artículo 10 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece una presunción de validez en favor de los medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.
3º Cabe aclarar que, dado que las prácticas comerciales están sujetas a cambios a lo largo del tiempo, los métodos para garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de la factura pueden variar en el transcurso del mismo.
Asimismo, también será posible que las facturas inicialmente expedidas en papel se conserven por medios electrónicos, siempre y cuando, el método utilizado para conservarlas garanticen los requisitos mencionados.
En consonancia con lo anterior y con lo establecido por el artículo 7 de la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, los obligados tributarios podrán proceder a la digitalización certificada de facturas permitiendo así que el obligado tributario pueda prescindir de los originales en papel que les sirvieron de base.
Los software de digitalización homologados serán aquellos referidos en la Resolución de 24 de octubre de 2007, de la Agencia Estatal de Administración tributaria, sobre procedimiento para la homologación de software de digitalización contemplado en la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril de 2007, que se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
No obstante lo anterior, nada impide que la digitalización se efectúe a través de otros medios siempre y cuando se sigan reuniendo los requisitos de garantía señalados. Cabe señalar en este sentido que la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, previamente citada, únicamente se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
También será posible que las facturas inicialmente expedidas en formato electrónico se conserven en papel, siempre y cuando, igualmente, el método utilizado para conservarlas garantice los requisitos mencionados.
En consonancia con lo anterior y con lo establecido por el artículo 8 de la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, los obligados tributarios podrán proceder a conservar en papel facturas expedidas en formato electrónico y firmadas con firma electrónica en los términos señalados en el citado artículo.
No obstante lo anterior, nada impide que la impresión y posterior conservación en papel se efectúe a través de otros medios, siempre y cuando se sigan reuniendo los requisitos de garantía. Debe repetirse al respecto que la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, previamente citada, únicamente se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
4º Las facturas y demás documentos podrán conservarse fuera de España (como en el presente caso, en la República Checa) siempre y cuando se realice por medios electrónicos que garanticen el acceso en línea a los mismos así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria. En este caso, será necesario comunicar esta circunstancia con carácter previo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5º La obligación de conservación de las facturas y demás documentos se podrá cumplir materialmente por un tercero, que actuaría en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o sujeto pasivo, el cual sería, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de la misma.
Cuando el tercero esté establecido en la Unión Europea, Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010, del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, no será necesario para el cumplimiento de esta obligación a través de un tercero la previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164. Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012. arts. 2,8,10, 19, 20, 21 y 22.