La reducción del 40% del artículo 17.2.b) LIRPF 2006 (aplicable en régimen transitorio a prestaciones de planes de pensiones derivadas de contingencias acaecidas hasta 31.12.2006) puede ejercitarse únicamente sobre las prestaciones percibidas en el ejercicio del evento o en los dos siguientes, salvo para contingencias 2011-2014 (plazo hasta octavo ejercicio posterior) o anteriores a 2010 (hasta 31.12.2018). El requisito de los "dos años desde la primera aportación" se evalúa conforme a la normativa vigente en 2006, no al momento de percepción; la reducción se aplica a la prestación efectivamente cobrada en el período habilitado, siempre que se cumplan las condiciones de forma y temporalidad establecidas en la disposición transitoria duodécima LIRPF.
Hechos
El consultante, partícipe de un plan de pensiones con aportaciones anteriores a 2007, estuvo dado de alta en el Régimen General de la Seguridad Social accediendo a su jubilación en 2021. Asimismo, continúa ejerciendo por cuenta propia actividad profesional dado de alta en la Mutualidad como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
Cuestión planteada
Plazo para aplicar la reducción del 40 por ciento contemplada en el régimen transitorio.
Contestación
La disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece un régimen transitorio aplicable a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018”.
El apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.
El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez”.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Debe señalarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
En consecuencia, la reducción del 40 por 100 podrá aplicarse solo en un año. El resto de cantidades percibidas en otros ejercicios, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Por último, como se ha expuesto anteriormente, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 1 de enero de 2015.
Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.
En el ámbito financiero, la contingencia de jubilación se regula en el artículo 8.6.a) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre), el cual dispone:
“a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
(…)”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra en el artículo 7.a) del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 25 de febrero), y establece:
“a) Jubilación.
1.º Para la determinación de la contingencia de jubilación se estará a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.
Por tanto, la contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el partícipe acceda efectivamente a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente, sea a la edad ordinaria, anticipada o posteriormente.
Las personas que, conforme a la normativa de la Seguridad Social, se encuentren en la situación de jubilación parcial tendrán como condición preferente en los planes de pensiones la de partícipe para la cobertura de las contingencias previstas en este artículo susceptibles de acaecer, pudiendo realizar aportaciones para la jubilación total. No obstante, las especificaciones de los planes de pensiones podrán prever el pago de prestaciones con motivo del acceso a la jubilación parcial. En todo caso será aplicable el régimen de incompatibilidades previsto en el artículo 11.
(…)”
Igualmente, el artículo 11.1 del citado Reglamento dispone:
“1. Con carácter general, no se podrá simultanear la condición de partícipe y la de beneficiario por una misma contingencia en un plan de pensiones o en razón de la pertenencia a varios planes de pensiones, siendo incompatible la realización de aportaciones y el cobro de prestaciones por la misma contingencia simultáneamente.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia.
Si en el momento de acceder a la jubilación el participe continua de alta en otro régimen de la Seguridad Social por ejercicio de una segunda actividad, podrá igualmente seguir realizando aportaciones al plan de pensiones, si bien, una vez que inicie el cobro de la prestación de jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. También será aplicable el mismo régimen a los partícipes que accedan a la situación de jubilación parcial.
(…)”
En el ámbito fiscal, teniendo en cuenta lo anterior, y tal y como se ha pronunciado este Centro Directivo en la consulta vinculante V2120-22, relacionada con la cuestión suscitada en el escrito de consulta, a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación inicial. Ahora bien, si no se cobra o no se inicia el cobro de la prestación por jubilación del plan de pensiones con anterioridad al acceso a la jubilación total, debe entenderse que, en el supuesto planteado, la contingencia de jubilación acaecerá en el momento del acceso a la jubilación total.
En el supuesto de percibir en forma de capital prestaciones derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social por la misma contingencia, la aplicación de la reducción del 40 por 100 del citado artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -vigente a 31 de diciembre de 2006- se referirá a la prestación del plan de pensiones y a la de la mutualidad de previsión social de forma independiente.
Asimismo, ha de indicarse que la normativa fiscal no impone ninguna restricción a la posibilidad de cobrar en ejercicios distintos las prestaciones en forma de capital derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social, y siendo aplicable, en su caso, la reducción del 40 por ciento.
No obstante, debe tenerse en cuenta el apartado 4 de la citada disposición transitoria, conforme al cual la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaezca la contingencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 DT 12
RD 304/2004 arts. 7-a, 11-1
RDLG 1/2002 art. 8-6
RDLG 3/2004 art. 17-2-b