Las tarjetas adquiridas por empresas para sus empleados constituyen retribución en especie derivada de la relación laboral, no amparada en las exenciones del artículo 46.2 TRLIRPF. El importe pagado por la empresa es fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades como gasto real, debiendo computarse como rendimiento del trabajo en especie en la base imponible del IRPF de los empleados beneficiarios.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la gestión de medicina privada y tiene intención de emitir y vender una tarjeta que dará derecho al presentador de la misma a obtener descuentos en el precio de los servicios de asistencia sanitaria que le sean prestados por los profesionales asociados a dicha entidad. Esta tarjeta está asociada a una Caja de ahorros pudiéndose realizar operaciones bancarias. La citada tarjeta es vendida al precio de 39 euros anuales a empresas, que la entregarán a sus empleados facilitando así el acceso a la medicina privada.
Cuestión planteada
1. Consideración como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades del importe pagado por las empresas que adquieran las tarjetas que ofrece la consultante para sus empleados.
2. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas efectuadas por la entidad consultante de tarjetas y tipo impositivo aplicable.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), en adelante TRLIS:
“ En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Los gastos que tengan tal consideración a efectos contables serán fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo que el TRLIS establezca un criterio específico sobre su calificación, valoración o imputación temporal.
Asimismo, el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), (TRLIRPF) define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
La obtención por los empleados de la consultante de una tarjeta que les va a permitir acceder a consultas médicas a un “precio menor” constituye para ellos una utilidad derivada de su relación laboral. Ello nos lleva al artículo 46.1 del TRLIRF, donde se establece lo siguiente:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Conforme con lo anterior, la obtención de la tarjeta de forma gratuita por los empleados, ya que su coste lo asume la empresa, constituye para ellos una retribución en especie del trabajo, retribución que no se ve amparada por ninguno de los supuestos (pues no se corresponde con ninguno de ellos) que el apartado 2 del mismo artículo 46 del TRLIRPF excluye de la consideración de rendimientos del trabajo en especie, y tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legales respecto al devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación del gasto.
2. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos, de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
El capítulo I del título II de la Ley 37/1992 regula las exenciones aplicables en el Impuesto sobre el Valor Añadido en ciertos casos a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto.
De los hechos que describen los consultantes se deriva que no resultaría aplicable a las ventas de las tarjetas a que se refiere el escrito de consulta ninguna de las exenciones previstas en dicho capítulo.
En particular, no resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992 para determinadas operaciones financieras ni tampoco resultan aplicables a las ventas de tarjetas a que se refiere el escrito de consulta los supuestos de exención previstos en los números 2º, 3º y 5º de apartado uno de dicho artículo 20 para determinadas prestaciones de asistencia sanitaria, toda vez que el objeto de dichas ventas no es propiamente una operación financiera ni una asistencia sanitaria, sino la cesión del derecho a la obtención de determinados descuentos en el precio de ulteriores posibles servicios de asistencia sanitaria que pueda recabar el adquirente de la tarjeta de profesionales asociados a la entidad vendedora de la tarjeta.
Según establece el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
No resulta aplicable a las ventas de la tarjeta a que se refiere el escrito de consulta ninguno de los supuestos de aplicación de un tipo reducido previstos en el artículo 91 de la Ley 37/1992. En particular, no les resulta aplicable el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.11º para los servicios de asistencia sanitaria que no estén exentos del Impuesto, dado que, como se ha señalado ya anteriormente, el objeto de las ventas de las tarjetas a que se refiere el escrito de consulta no es propiamente un servicio de asistencia sanitaria, sino la cesión del derecho a la obtención de determinados descuentos.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º.- Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las ventas efectuadas por la entidad consultante de tarjetas que dan derecho a los presentadores de las mismas a obtener descuentos en el precio de los servicios de asistencia sanitaria que les sean prestados por los profesionales asociados a dicha entidad.
2º.- El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las ventas de tarjetas a que se refiere el apartado anterior es el tipo general del 16 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, ART.20, 90 y 91.
TRLIS RDLeg 4/2004, ART.10.3