La remuneración variable de un depósito bancario típico (con aseguramiento de devolución del principal) constituye rendimiento del capital mobiliario sujeto a retención y tributación ordinaria en IRPF sin aplicación de la reducción del 40% (propia de ganancias patrimoniales). Los intereses del préstamo de financiación son deducibles como gasto financiero en la medida que generan rendimientos gravados, conforme a la integración de operaciones prevista en la normativa de IRPF.
Hechos
El consultante suscribió con un banco, en junio de 2004, un contrato de depósito a plazo de 4 años de duración, mediante el cual al vencimiento, en junio de 2008, percibirá la totalidad del capital aportado, más una remuneración dineraria variable cuya cuantía se encuentra referenciada a un conjunto de acciones cotizadas y se determina aplicando un porcentaje sobre el capital, fijado al inicio del depósito y modificado por la variación porcentual que en la fecha de vencimiento haya experimentado el precio de cotización de una de las referidas acciones respecto del que tuviera en el fecha inicial, conforme a las siguientes reglas:
a) Si al vencimiento el precio de todas y cada una de las acciones subyacentes fuera superior al que tuvieran al inicio del depósito, el porcentaje inicial sobre el capital se verá incrementado en la variación porcentual que haya tenido la acción con peor comportamiento, es decir, cuyo ratio de apreciación, resultante de dividir el precio final por el precio inicial, sea el menor.
b) Si al vencimiento, el precio de cualquiera de las acciones subyacentes fuese menor o igual al que tuviera al inicio, el porcentaje inicial sobre el capital se verá disminuido en la variación porcentual que haya sufrido la acción cuyo ratio de depreciación, resultante de dividir el precio final por el precio inicial, haya sido el menor, sin que en ningún caso la remuneración variable pueda ser inferior a cero.
El capital aportado al referido depósito se financió en su mayor parte mediante un préstamo personal concedido por el mismo banco al consultante, por el cual, éste debe abonar unos intereses.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante de la remuneración variable percibida al vencimiento del depósito. En particular si puede aplicar reducción del 40 por ciento y deducir los intereses correspondientes al préstamo obtenido para financiar el capital aportado.
Contestación
Como consecuencia del desarrollo y expansión que se ha venido produciendo de diversidad de contratos financieros, la Comisión Nacional del Mercado de Valores dictó la Circular 3/2000, de 30 de mayo, por la que se modificaba la Circular 2/1999, de 23 de abril, por la que se aprueban determinados modelos de folletos de utilización en emisiones u ofertas públicas de valores, ésta última actualmente derogada por la Orden EHA/3537/2005, de 10 de noviembre, por la que se desarrolla el artículo 27.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La citada Circular 3/2000 tiene por objeto distinguir los depósitos bancarios tradicionales de los contratos financieros atípicos, a fin de concretar, para el caso de estos últimos, la obligación de emitir un folleto informativo. Así, en esta Circular se expone lo siguiente:
“No obstante en los últimos tiempos se ha apreciado que las entidades de crédito celebran con los inversores contratos financieros cuyas características económicas y jurídicas son diversas. Dentro de estos pueden distinguirse dos grandes categorías: En primer lugar, aquellos contratos bancarios en los que se asegura por la entidad tomadora la devolución del principal: estos contratos pueden considerarse como depósitos –contratos típicos de la actividad de las entidades de crédito- que no requieren trámite alguno ante la Comisión Nacional del Mercado de Valores, aunque el tipo de interés esté referenciado a la evolución de un valor cotizado o un índice. Existen otros sin embargo, que deben ser incluidos dentro del concepto de instrumento financiero a que se refiere el artículo 2 de la Ley del Mercado de Valores: son aquellos contratos en los que la entidad de crédito no se compromete a la devolución íntegra e incondicionada del principal, quedando su restitución vinculada a la devolución de uno o más valores cotizados o de un índice.”
De lo anterior se desprende que los depósitos bancarios que aseguran la devolución del principal, como sucede en el contrato al que se refiere la consulta, se consideran depósitos típicos de las entidades de crédito.
En cuanto al tratamiento fiscal de las rentas derivadas de estos depósitos, ha de tenerse en cuenta, en primer lugar, que el 1 de enero de 2007 ha entrado en vigor la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual, conforme a lo previsto en el apartado 2 de su disposición final octava “será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2007 y a las que corresponda imputar a partir de la misma,(. …).”
En consecuencia, dado que la retribución del contrato de depósito objeto de consulta se obtiene al vencimiento y éste se produce en el año 2008, su tributación ha de determinarse conforme a las previsiones contenidas en la citada Ley 35/2006.
Señala el artículo 25.2 de dicha Ley que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios “las contraprestaciones de todo tipo, cualquier a que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
Por su parte, el artículo 26.1 de la misma Ley establece que para determinar los rendimientos netos se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los siguientes gastos:
“a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. (…).”
De acuerdo con dichos preceptos, la retribución variable percibida por el consultante al vencimiento del depósito se califica como rendimiento del capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios, sin que dicho rendimiento pueda ser minorado en el importe de los intereses correspondientes al préstamo utilizado para financiar el capital aportado.
Estos rendimientos se integran por su importe íntegro en la parte de la base imponible del contribuyente correspondiente a la renta del ahorro, conforme a lo previsto en los artículos 46 y 49 de la Ley 35/2006, sin que resulte de aplicación ningún porcentaje de reducción.
A este respecto, ha de indicarse que la Ley 35/2006 ha modificado sustancialmente la tributación, entre otros, de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios, respecto de la anterior regulación contenida en el derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, ya que, por una parte tales rendimientos han pasado a tributar, salvo en el supuesto específico de vinculación previsto en el propio artículo 46.a) de la Ley 35/2006, en la base liquidable del ahorro, la cual se grava a un tipo único del 18 por ciento (teniendo en cuenta los tipos de gravamen estatal y autonómico, previstos en los artículos 66 y 76 de la Ley 35/2006) y, por otra ha dejado de resultarles de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista para los rendimientos con un periodo de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
No obstante, la disposición transitoria decimotercera, letra b), de la Ley 35/2006, establece un régimen de compensaciones fiscales para instrumentos financieros contratados antes de 20 de enero de 2006, en los siguientes términos:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
b) Los contribuyentes que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Al respecto, hay que señalar que será la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009, la que determinará las condiciones y el procedimiento para calcular la cuantía a la que el consultante pueda tener derecho en concepto de compensaciones fiscales por los rendimientos del depósito percibidos al vencimiento del mismo, en el año 2008, con período de generación superior a dos años, al haberse realizado el depósito en el año 2004 y producirse la exigibilidad de los rendimientos del mismo en el año 2008, por lo que a la fecha de la presente contestación no es posible comunicar el tratamiento fiscal concreto.
A título meramente informativo cabe citar como precedente la disposición transitoria segunda de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, la cual, en desarrollo de la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, reguló para el ejercicio 2007, la posibilidad de aplicar una deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la determinación de su cuantía para aquellos “contribuyentes que en el período impositivo 2007 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
a) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento previsto en el artículo 24.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por tener un período de generación superior a dos años.”
(…)
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El Importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1º. y 74.1.1º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
(…)
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley 35/2006.”
Por ultimo, indicar que la calificación como rendimientos del capital mobiliario implica su sujeción al esquema de retenciones a cuenta. Así, de acuerdo con lo señalado en los artículos 90 y 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 487/2007, de 28 de febrero, la retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar el 18 por ciento a la base de retención, que estará constituida por la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 25-2, 26-1, 46-a, 49-a, DT 13-b), DF 8-2