En facturas rectificativas cuando varía el tipo impositivo entre la operación original y su rectificación, la DGT aplica el tipo vigente en el momento del devengo de cada operación (art. 90.2 LIVA). La rectificación constituye una nueva operación cuyo devengo se produce en el momento de expedición del documento rectificativo, por lo que le resulta aplicable el tipo en vigor en esa fecha, independientemente del tipo que gravase la factura original. La eficacia de la rectificación (disminución/aumento de cuota deducible por el destinatario) queda condicionada a la expedición formal del documento rectificativo conforme a los requisitos reglamentarios.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil que, en el curso de su actividad (explotación electrónica por Internet), debe expedir diversas facturas rectificativas con fecha posterior a julio de 2010, que modifican facturas expedidas anteriormente a esa fecha.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a facturas rectificativas, cuando varía el tipo impositivo.
Contestación
1.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispuso lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.
2.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
3.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto, establece en su apartado uno, número 2º, que se devengara el Impuesto:
“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
4.- El artículo 80 de la Ley 37/1992 enumera las causas de modificación de la base imponible, señalando en su apartado siete que la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Así, el artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el que se regulan las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)”
5.- De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que se produzca una alteración del importe facturado con posterioridad a una prestación de servicios, como sucede en el supuesto objeto de consulta, el sujeto pasivo que realizó las dichas operaciones deberá rectificar la base imponible a fin de computar su importe definitivo.
Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado, y varíe el importe que deba facturarse con posterioridad a la realización de las operaciones, en la aplicación del nuevo tipo deberá tenerse en cuenta dicha circunstancia. En estos casos, las bases imponibles y su rectificación se determinarán teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicable cuando tuvo lugar la prestación del servicio, no al tipo vigente en el momento de efectuarse la rectificación que corresponda.
Por tanto, en la factura rectificativa que se expida con la finalidad de rectificar la base imponible de las prestaciones de servicios consultadas se deberá consignar el mismo tipo impositivo que en la factura rectificada, que debió ser el que estaba vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. En resumen, no se consigna el tipo vigente en el momento de efectuarse la rectificación que corresponda, sino el que resulte aplicable de acuerdo con el momento del devengo del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-dos, 75-uno-2º, RD 1624/1992: art- 24- Rgto Fact- Art: 13-