Las entregas de alimentos realizadas por proveedores a una fundación están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, sin que la naturaleza sin ánimo de lucro de la adquirente ni los fines perseguidos en la operación alteren tal sujeción. La fundación, en cuanto ordene factores de producción con independencia para desarrollar actividad empresarial o profesional conforme al artículo 5 LIVA, ostentará condición de empresario y soportará el IVA en sus adquisiciones, siendo aplicables las normas generales de deducibilidad sin exención por su carácter fundacional.
Hechos
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro (con certificado de la Administración tributaria a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido).
La entidad consultante entrega alimentos a las personas necesitadas sin percibir a cambio remuneración alguna. La entidad consultante compra alimentos con los donativos en efectivo recibidos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres de dicho artículo declara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por tanto, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de alimentos realizadas por empresarios o profesionales en el territorio de aplicación del Impuesto para la fundación consultante.
La fundación consultante, en todo caso, deberá soportar la repercusión del Impuesto por las adquisiciones de alimentos que realice.
2.- El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante, en la medida en que la consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los bienes que entregue o los servicios que preste, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a titulo gratuito u oneroso.
De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la fundación consultante, que no tiene naturaleza mercantil, sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto ni podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Como se señalaba, aunque el referido artículo 5 de la Ley se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.
3.- La Ley 37/1992 no prevé en los artículos 20 a 67, reguladores de las exenciones, la posibilidad de eximir del Impuesto las entregas de alimentos efectuadas por un empresario a un consumidor final o a otro empresario o profesional.
No obstante lo anterior, el artículo 21, número 4º de la citada Ley 37/1992, declara que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las entregas de bienes a Organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
No obstante, cuando quien entregue los bienes a que se refiere el párrafo anterior de este número sea un Ente público o un establecimiento privado de carácter social, se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la devolución del Impuesto soportado que no haya podido deducirse totalmente previa justificación de su importe en el plazo de tres meses desde que dichas entregas se realicen.”
4.- El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”
(…)
“4º. Entregas de bienes a Organismos reconocidos para su posterior exportación.
A los efectos de esta exención, corresponderá al Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el reconocimiento oficial de los Organismos que ejerzan las actividades humanitarias, caritativas o educativas, a solicitud de los mismos y previo informe del Departamento Ministerial respectivo, en el que se acredite que dichos Organismos actúan sin fin de lucro.
En relación con estas entregas, será también de aplicación lo dispuesto en el número 1º de este apartado.
La exportación de los bienes fuera de la Comunidad deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de su adquisición, quedando obligado el Organismo autorizado a remitir al proveedor copia del documento de salida en el plazo de los quince días siguientes a la fecha de su realización.”
5.- La aplicación de la exención a que se refiere el primer párrafo del artículo 21, número 4º de la Ley 37/1992 está condicionada a dos tipos de requisitos:
- El primero de carácter subjetivo, de forma que el destinatario de la entrega de bienes ha de ser un “Organismo reconocido” que no actúe con fin de lucro, circunstancia esta que deberá ser acreditada por el Departamento Ministerial correspondiente (artículo 9.1.4º del Reglamento del Impuesto).
- Los demás requisitos son de carácter objetivo, y entre ellos hay que mencionar los siguientes:
? Que los bienes adquiridos con exención se exporten fuera de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de su adquisición.
? Que la exportación de los bienes se efectúe por el organismo en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas.
? Reconocimiento oficial por la Agencia Estatal de Administración Tributaria del Organismo que ejerza las actividades humanitarias, caritativas o educativas, a solicitud de este y previo informe del Departamento ministerial respectivo, en el que se acredite que dicho organismo actúa sin fin de lucro.
6.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por el contrario, estarán sujetas pero exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la Ley.
Por otra parte, como señala el artículo 93 de la Ley, podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No podrán ejercitar el derecho a la deducción, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley, quienes no ostenten la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tal como se delimita en el artículo 5 de la Ley y se desarrolla en el punto 2 de esta contestación.
7- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-67, 21, 92 y ss