Las asignaciones para gastos de estancia y manutención derivadas de desplazamiento a municipio distinto del habitual están exentas de retención en origen e IRPF cuando: (i) compensen gastos en establecimientos de hostelería, (ii) no superen nueve meses por municipio, y (iii) respeten los límites cuantitativos vigentes (53,34 €/día manutención con pernoctación en España; importes justificados para estancia). Respecto al momento de retención: no procede desde el inicio si la comisión no excede previsiblemente nueve meses, sino solo a partir del décimo mes o cuando se superen los límites cuantitativos. La imputación temporal de las retenciones practicadas corresponde al período en que se efectúen. Las asignaciones de octubre-diciembre 2019 se declaran en el período 2019, independientemente del destino de los fondos (arrendamiento vs. manutención directa).
Hechos
Funcionaria de la Administración General del Estado ha percibido, de su empleador, la entrega mensual de cantidades en una comisión de servicios (octubre 2019 a febrero 2020) en concepto de indemnización por residencia eventual (artículos 6, 16, y 19 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo), en concepto de gastos de manutención y estancia.
Las asignaciones recibidas mensualmente en concepto de gastos de estancia se han destinado al arrendamiento de vivienda, habiéndose practicado retención al término de la comisión de servicios con ocasión de la liquidación de la cuenta justificativa.
Cuestión planteada
1.- Momento temporal para la práctica de retenciones sobre las asignaciones para gastos de estancia abonadas mensualmente en 2019 y 2020 destinadas al arrendamiento y período impositivo de imputación de las retenciones practicadas.
2.- Período impositivo de declaración de las asignaciones de gastos de estancia destinadas al arrendamiento de vivienda percibidas en los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2019.
3.- Implicaciones fiscales de la entrega mensual de las cantidades abonadas en concepto de gastos de manutención y estancia durante 2019 y 2020.
Contestación
Las cantidades que abone la entidad pagadora por el concepto de gasto de manutención y estancia y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan -de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, ó 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuados de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
Conforme a lo anterior, en relación con las cuestiones planteadas:
1.- En la consulta V1837-09, de fecha 6 de agosto de 2009, este Centro directivo señaló lo siguiente:
“En materia de retenciones, constituye doctrina de este Centro Directivo (consultas 2290-00, 1561-02 y 1075-03, entre otras), que, en principio que ante la entrega de cantidades en una comisión de servicio por residencia eventual, no deben practicarse las mismas, pues dichas retenciones, su práctica, quedará a expensas de la liquidación final resultante de la comisión de servicio en cuestión.
No obstante lo anterior, sí deben practicarse retenciones desde el inicio de la comisión de servicios, cuando:
- Estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, en cuyo caso existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador, el funcionario. Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes, o
- Cuando se satisfagan cantidades por manutención que excedan de los límites establecidos por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por otra parte, en cuanto a la imputación temporal de las retenciones practicadas, el artículo 79 del RIRPF dispone que: “Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.”
2.- A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso) se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Al respecto, el artículo 19.1 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio, dispone que: “1. El personal a quien se encomiende una comisión de servicio de las reguladas en el artículo 3 del presente Real Decreto tendrá derecho a percibir por adelantado el importe aproximado de las dietas, pluses, residencia eventual y gastos de viaje sin perjuicio de la devolución del anticipo, en la cuantía que proceda en su caso, una vez finalizada la comisión de servicios.”
Por tanto, en la medida en que las cantidades cobradas en 2019, correspondieran a la cuantía de dieta diaria por los días transcurridos en comisión de servicios durante dicho período de octubre a diciembre de 2019, las mismas se imputarían al período impositivo 2019.
3.- Respecto al tratamiento fiscal de las referidas asignaciones por gastos de manutención y estancia nos remitimos a lo señalado al comienzo de esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 9.