Las mejoras realizadas por el promotor en la vivienda antes de su entrega tributarán al tipo del 10 % como mayor precio de la operación principal de venta, independientemente de facturación separada. No obstante, si las obras son ejecutadas y facturadas directamente por el constructor al adquirente (no al promotor), resultaría de aplicación el tipo reducido del 10 % conforme al régimen especial de obras de construcción, siempre que el contrato se formalice directamente entre promotor y contratista y la vivienda no haya sido aún puesta a disposición del adquirente.
Hechos
El consultante es una persona física que ha comprado una vivienda, que todavía se encuentra en construcción, a un promotor de edificaciones. Antes de que le sea entregada, solicita al promotor que instale un toldo anclado al techo.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las mejoras solicitadas en la vivienda que le va a ser entregada.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, determina lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.".
Las operaciones consistentes en mejoras y reformas, a realizar por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente, sobre las condiciones inicialmente pactadas, se deberán considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras.
Siendo esto así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las operaciones objeto de consulta, consistentes en la realización de obras de mejora efectuadas por el promotor en una vivienda en fase de construcción, siempre que, como en principio sucede en el caso objeto de consulta, la misma no haya sido todavía puesta a disposición del adquirente.
2.- No obstante, si las obras de mejora objeto de consulta, son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 91, apartado Uno.3 de la Ley 37/1992, antes citada, que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
Por lo tanto, no cumplidos los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito para aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, dichas obras de mejora de calidades en viviendas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, cuando sean concertadas entre el constructor y el adquirente de la vivienda.
3.- Del mismo modo, si las obras de mejora objeto de consulta, son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), cabría plantear la aplicación del artículo 91.uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, según el cual tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento:
“Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Este precepto tampoco resultará aplicable al no cumplirse los requisitos previstos en el mismo, ya que la construcción, o en su caso rehabilitación de la vivienda, no habrá concluido al menos dos años antes del inicio de las obras. Por tanto, al no resultar aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento, si las obras hubieran sido directamente concertadas con el constructor y facturadas por éste al consultante, dichas obras tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
4.- En conclusión, si las obras consultadas son concertadas por el consultante directamente con el promotor de la vivienda que las realiza antes de entregar la vivienda al consultante, las mismas se deberán considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras y tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
Sin embargo, si las obras consultadas fueran concertadas por el consultante con un contratista que no sea el promotor de la vivienda o una vez finalizada las obras, las mismas tributarían al tipo impositivo general del 21 por ciento al no resultar aplicables los tipos reducidos previstos en el artículo 91, apartados uno.2, número 10º y Uno.3 de la Ley 37/1992, en las condiciones indicadas en los apartados 2 y 3 de la presente contestación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-1-7º, 91-Uno-3- y 91-Uno-2-10º