La disolución de la comunidad de bienes con adjudicación de la vivienda a uno de los miembros genera ganancia patrimonial en el otro por cuanto existe exceso de adjudicación respecto a su cuota de titularidad (50%). El importe de la ganancia se determina como la diferencia entre el valor de la compensación percibida y el valor de adquisición de su participación del 50% en la vivienda. La ganancia patrimonial derivada de esa transmisión de su participación del 50% no es susceptible de exención por reinversión en vivienda habitual conforme al artículo 37.1 TRLIRPF, siendo tributaria en su integridad; la compensación de 48.000 euros constituye el contravalor de la transmisión y determina el importe de la ganancia o pérdida según la comparación con el valor de adquisición de esa participación.
Hechos
El consultante y la persona con la que formaba pareja estable (de acuerdo con la Ley 10/1998, de 15 de julio, de la Generalitat de Catalunya) adquirieron en noviembre de 2001 por mitades indivisas el inmueble que ha venido constituyendo su vivienda habitual, durante más de tres años. El 31 de diciembre de 2004 disuelven la unión estable de pareja llevando aparejada la disolución de la comunidad de bienes constituida por la propiedad mencionada. La vivienda es adjudicada a uno de los miembros de la pareja, que en compensación se compromete a asumir la totalidad del importe pendiente de liquidación del préstamo hipotecario solicitado para la adquisición y a abonar al otro 48.000 euros, mitad del importe resultante de disminuir la cuantía en la que valoran actualmente el inmueble (184.937,25 euros) en el importe del préstamo hipotecario pendiente (88.937,25 euros). El precio de adquisición fue de 120.000 euros.
Cuestión planteada
1. Si la operación se ajusta a lo dispuesto el en el artículo 31.2 del texto refundido del IRPF, en cuyo caso no existiría, en parte o en todo, alteración patrimonial; no estando la operación sujeta al Impuesto.
2. De existir alteración patrimonial generándose una ganancial patrimonial cual sería su importe.
3. Posibilidad de excluir de gravamen la ganancia patrimonial de reinvertir su importe en vivienda habitual. Trascendencia tributaria de la cantidad de 48.000 euros percibida como compensación en la disolución.
Contestación
1. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 10 de marzo (BOE del 10), conceptúa en su artículo 31.1 las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
El apartado 2 del mismo artículo dispone:
"Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".
Conforme con lo anterior, la división de cosa común o disolución de comunidad de bienes, y posterior adjudicación a cada uno de los titulares o comuneros de su correspondiente participación en aquella, no constituye alteración en la composición de sus respectivos patrimonios susceptible de ser gravada como ganancia o pérdida patrimonial; ello, siempre que la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En otro caso, de atribuir a una de las partes bienes o derechos, en su conjunto, por un mayor valor del que le correspondiere por su mitad, existiría un exceso de adjudicación, tal exceso sí daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, procediendo calificar el hecho como existencia de una adquisición - transmisión.
En la presente consulta sí se produce tal exceso. La vivienda adquirida por mitades indivisas es adjudicada, por extinción de la relación estable de pareja, a uno de sus miembros originando en el otro, como contraprestación, el nacimiento del derecho a la percepción de una compensación; ello se traduce para el primero en la adquisición del pleno dominio de la parte que pertenecía al segundo, y para éste en una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, por transmisión de la propiedad.
A efectos de la consulta, se entiende que la vivienda constituye la única cosa a distribuir procediendo la compensación percibida exclusivamente de su adjudicación a uno de sus titulares; con independencia, por tanto, de la posible existencia de otros bienes y derechos, y de la hipotética compensación económica que por el cese de la convivencia pudiera establecerse, conforme se dispone en el artículo 13 de la Ley 10/1998, de 15 de julio, de uniones estables de pareja (DOGC de 23-07-1998).
La imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial deberá realizarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 c) del TRLIRPF, al período impositivo en el que haya tenido lugar la alteración patrimonial, esto es, en aquél periodo en el que, adjudicada efectivamente la vivienda para uno, haya nacido el derecho a la percepción de la correspondiente compensación para el otro.
2. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial, que se integrará en la parte general o especial de la base imponible en función del período de permanencia del bien que la genere en el patrimonio del contribuyente, se determinará conforme se dispone en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF:
“Artículo 32. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Artículo 33. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El transmitente habrá de determinar la variación patrimonial conforme los preceptos señalados. Si se entendiera como valor de adquisición los 120.000 euros que el consultante señala como precio de adquisición (considerando, ante la falta de concreción del escrito del contribuyente, que esta cantidad incluye los gastos de adquisición y la actualización del valor de adquisición), y como valor de transmisión los 184.937,25 euros que indica como valor actual del inmueble, se habría obtenido una ganancia patrimonial de 64.937,25 euros, correspondiendo imputar al consultante, por su mitad indivisa, 32.468,63 euros.
3. La exención por reinversión en vivienda habitual, se regula, en desarrollo del artículo 36 del TRLIRPF, en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF, (BOE de 4 de agosto), señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión” (...)
Para calificar la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de dicho Reglamento; teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo concurrencia de circunstancia que permitiera una permanencia inferior sin perder dicha condición.
Para poder acogerse a la exención es necesario, en primer lugar, que la vivienda objeto de transmisión constituya la residencia habitual del contribuyente hasta el momento de su transmisión, dado que de otra forma ésta habría perdido, en esa fecha, la consideración de habitual requerida, no siendo de aplicación, en consecuencia, la exención. En el presente caso, la transmisión se produce al nacer el derecho a la percepción de la compensación.
Cumpliendo lo anterior, y los demás requisitos contenidos en la norma del Impuesto, el transmitente podrá gozar de la exención de la ganancia patrimonial generada al adjudicar la vivienda a su pareja siempre que reinvierta el total importe obtenido en la transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años desde la misma. Dicho importe viene constituido por los 48.000 euros que percibe en concepto de compensación por dicha adjudicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39; TRLIRPF RDLg 3/2004, Arts. 31, 32, 33, 36