La sociedad suiza constituye establecimiento permanente en España a través de la sociedad española únicamente si esta última actúa como agente dependiente con poderes para concluir contratos en nombre de aquella. La calificación como agente independiente (exención del art. 5.5 del CDI España-Suiza) requiere acreditar tanto independencia jurídica y económica como ejercicio de la actividad dentro del marco ordinario de su negocio autónomo; la exclusividad o casi exclusividad en la prestación de servicios de comercialización para la sociedad suiza es factor relevante pero no determinante de dependencia, debiendo valorarse conjuntamente la estructura contractual, asunción de riesgos, grado de control y diversificación de clientes.
Hechos
Dos sociedades forman parte, entre otras, de un grupo multinacional. La consultante reside en Suiza y es la responsable de las decisiones estratégicas del grupo para Europa occidental.
La sociedad residente en España tiene como objeto la comercialización, entre otros, de determinados tipos de productos propiedad de la sociedad suiza. La comercialización la desarrolla en su propio nombre pero por cuenta de la sociedad suiza. Por este servicio como comisionista percibe un determinado margen sobre el beneficio de ventas y el reembolso por parte de la sociedad suiza del importe anual presupuestado de los gastos generales y de administración en que haya incurrido en el desarrollo de su actividad. Adicionalmente también le reembolsa un importe anual presupuestado de los gastos de publicidad en que incurra.
La sociedad española asume los riesgos relativos a su papel de comisionista.
Cuestión planteada
Se consulta sobre si la sociedad suiza actua en España a través de establecimiento permanente, dado el servicio de comercialización que desarrolla la sociedad española.
Contestación
Se consulta sobre si por el contrato de comisión la sociedad española actúa como agente dependiente de la sociedad residente en Suiza y, en consecuencia, supone la existencia de establecimiento permanente en España. En consecuencia, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, de 26 de abril de 1966 (B.O.E. de 3 de marzo de 1967).
El artículo 5 del Convenio dispone en sus apartados 4 y 5 lo siguiente:
“4. Una persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.
5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un Estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad”.
Estos apartados son los equivalentes a los apartados 5 y 6 del artículo 5 del modelo de Convenio de la OCDE, algunos de cuyos Comentarios analizan su contenido en los siguientes términos:
“37. Las disposiciones del apartado 6 sólo serán aplicables a una persona y, por consiguiente, esta última no constituirá establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa.”
“38.6 El número de empresas que el agente representa es otro factor a tener en cuenta para determinar la dependencia de dicho agente. Es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo vital del negocio o durante un largo período de tiempo. No obstante, este hecho no es determinante por sí solo. Deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias para determinar si las actividades del agente constituyen un negocio autónomo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales.”
El contrato por los servicios como comisionista entre la empresa española y la suiza determina que:
La empresa española comercializa en nombre propio, pero por cuenta de la sociedad suiza. Los contratos obligan a la sociedad española, no a la suiza.
La sociedad suiza no tiene poder de controlar o dirigir la actividad diaria de la sociedad residente en España, pero sí tiene posibilidad de darle instrucciones. La sociedad española puede trabajar para otras sociedades.
La sociedad española procura la distribución en España de los productos en su propio nombre y debe seguir para ello las instrucciones de la sociedad suiza.
Los productos se mantienen propiedad de la sociedad suiza.
La retribución se pacta en un porcentaje sobre las ventas menos los costes presupuestados anualmente.
De acuerdo con el contrato, la sociedad española comercializa en nombre propio pero por cuenta de la sociedad suiza. Este hecho se alega por la empresa como determinante para considerar que no hay EP en España. Ahora bien, la realización o no de contratos en nombre del comitente no es requisito por si solo para considerar que se actúa como agente dependiente o independiente de esa empresa. Debe analizarse si el agente vincula con sus actos al comitente, si le obliga frente a terceros.
La empresa suiza no tiene poder de controlar o dirigir la actividad diaria de la empresa española. Se indica expresamente: ninguna de las cláusulas de este acuerdo o de las directrices operativas (Operating Guidelines) podrán interferir con o imponer restricciones sobre la gestión independiente de las operaciones o actividades diarias de la sociedad española.
Pero, lo que es más importante, los contratos realizados por la empresa española le obligan a ella y no a la sociedad suiza.
La comisión que percibe es de un porcentaje sobre las ventas menos los costes presupuestados anualmente. Es decir, si gestiona mal su actividad, el riesgo de esa actuación corre de su propia cuenta, al desviarse de los gastos previamente presupuestados. Como ya se ha indicado, ese porcentaje sobre las ventas se corresponde con la retribución normal en el mercado de este tipo de actividad.
En estas circunstancias, se considera que si la sociedad española mantiene la condición de independiente y siempre que las instrucciones que recibe de la sociedad suiza, tanto en lo que se refiere a precios como a otro tipo de instrucciones generales de actuación, no supongan un control de su actividad que merme esa condición, debe considerarse que no constituye establecimiento permanente de la sociedad suiza.
Se considera que la exclusiva actividad como comisionista en las condiciones descritas no constituye establecimiento permanente de la sociedad suiza, pero se debe matizar que esta opinión solo se mantiene en el caso de que la sociedad española no realice otra actividad para la sociedad suiza. En otro caso, si dejara de tener la consideración de agente independiente, de forma que sus actos vinculan a la sociedad suiza frente a terceros o que lo realizado por el agente no se modifique en la práctica por la sociedad suiza citada, debería volver a analizarse la situación por si se considerara la existencia de establecimiento permanente.
En este sentido, el Párrafo 32.1 de los Comentarios al artículo 5 dispone:
“32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
CDI Suiza, art. 5