El régimen fiscal especial de operaciones del capítulo VIII, título VII TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP con los bienes afectados; (ii) el aportante participa al menos al 5% en fondos propios post-aportación; (iii) en caso de acciones/participaciones por IRPF, la entidad receptora debe ser residente en España, no estar sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE, patrimoniales) ni tener actividad principal de gestión patrimonial, la participación debe representar mínimo 5% de fondos propios, y debe poseerse de forma ininterrumpida durante el año anterior a la aportación.
Hechos
La persona física consultante participa, conjuntamente con sus dos hermanos, directa e indirectamente en la entidad S. La entidad S, residente en territorio español, se dedica a la actividad de compraventa, promoción y explotación de bienes inmuebles, contando para ello con la necesaria organización empresarial y los correspondientes medios humanos y materiales, por lo que no cabe considerarla como una entidad que gestione un patrimonio mobiliario o inmobiliario a efectos de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991. En consecuencia no le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 94.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La participación en S es poseída de la siguiente forma:
-El 2,93% de forma directa y personal, habiendo sido adquiridas antes de 1996.
-El 22,16% del capital social de S, a través de la entidad N. La persona física consultante es titular del 99,7% del capital social de la entidad N, y el resto de las participaciones sociales en que se divide pertenece a sus tres hijos por partes iguales.
-Finalmente, el 8,31% del capital de S, también es de poseído de forma directa por parte de la persona física consultante, habiendo sido adquiridas en el año 2011 mediante la aceptación de una herencia.
Todas las participaciones señaladas de S, son propiedad de la persona física consultante de manera ininterrumpida desde hace más de un año, hallándose libres de cargas y gravámenes. Representan el 11,24% del capital social las poseídas directamente y el 22,16% en el caso de las poseídas a través de la entidad N.
La persona física consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración mediante la aportación de sus participaciones que posee de forma directa en S a la entidad N. Como resultado de esta aportación, la entidad N adquirirá las participaciones sociales de S que representan el 11,24%, y que se unirán a las que aquella ya posee de ésta hasta llegar a ser titular del 33,40%. Tras formalizar la aportación, la persona física consultante seguirá siendo titular de más del 99 por 100 del capital social de N.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la titularidad de las participaciones para gestionar y dirigir las mismas de forma simplificada y racional.
-Facilitar la futura sucesión, preparando el relevo generacional por medio de la implicación de los hijos en la gestión del patrimonio familiar.
-Simplificar la transmisión del patrimonio empresarial dentro de la familia.
-Centralizar la gestión de la participación y la toma de decisiones, evitando en un futuro la dispersión de las participaciones entre los herederos.
-Dotar a la sociedad receptora, N de un mayor volumen del patrimonio, aprovechando lo que ello significa: mejora de la solvencia, fortalecimiento de la capacidad de negociación y financiación, entre otros aspectos.
-Diversificar en otras nuevas actividades vía reinversión de los beneficios obtenidos en la realización de nuevas inversiones y proyectos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En relación con la aportación no dineraria planteada, de los datos que aparecen en la consulta parecen cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física consultante, una vez realizada la aportación participará en al menos el 5% de la entidad N que recibe la aportación (99%). A su vez, la persona física consultante manifiesta que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las participaciones aportadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad (representan un total de 11,24%) y se poseen de manera ininterrumpida por la persona física aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar la titularidad de las participaciones para dirigir y gestionar las mismas de forma más simplificada y racional, facilitar la futura sucesión preparando el relevo generacional, simplificar la transmisión del patrimonio empresarial dentro de la familia, centralizar la gestión de la participación y la toma de decisiones evitando en un futuro la dispersión de las participaciones entre los herederos, dotar a la entidad N perceptora de un mayor volumen de patrimonio para mejorar su solvencia y capacidad de negociación y financiación y diversificar en otras nuevas actividades vía reinversión de los beneficios obtenidos en la realización de nuevas inversiones y proyectos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2