La ganancia patrimonial derivada de la posterior venta del inmueble recibido por donación se calcula como diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión. Para adquisiciones lucrativas, el valor de adquisición será el resultante de la liquidación del ISD (conforme al art. 36 LIRPF), sin exceder del valor de mercado. No se genera ganancia patrimonial en el donante por la donación misma, sino únicamente en quien transmite el bien. La donación no genera renta sujeta a IRPF en el donante; la tributación corresponde al donatario por la recepción (ISD) y posteriormente en la venta (ganancia patrimonial o rendimientos según tipología).
Hechos
El consultante ha donado a su hija, en 2007, un inmueble que adquirió en 2004. El precio de adquisición fue de 180.000€ y el valor a efectos del ISD de 402.000€. Su hija tiene la intención de vender dicho inmueble.
Cuestión planteada
Si para determinar la ganancia patrimonial que se pueda generar con ocasión de la venta del inmueble se ha de partir del valor de adquisición del inmueble por el donante o del valor de liquidación del ISD. Si se ha generado una ganancia de patrimonio en el donante como consecuencia de la donación y si dicha ganancia esta sujeta al IRPF teniendo en cuenta que su hija ha liquidado el ISD.
Contestación
El apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-que establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Por tanto, la venta del inmueble, adquirido por donación, generará una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe será, de conformidad con lo establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 34 de la LIRPF, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble. A estos efectos, el artículo 35 de la Ley del Impuesto define dichos valores en los siguientes términos:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Especificando el párrafo primero del artículo 36 que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
En definitiva, la venta del inmueble, adquirido por donación por la hija, generará una ganancia patrimonial para ésta cuyo importe se determinará por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición –determinándose éste a partir del valor que resulte de la aplicación de las normas del ISD, sin que dicho valor pueda ser superior al valor de mercado.
En segundo lugar, por lo que se refiere a la existencia de una ganancia patrimonial para el donante con ocasión de la donación del inmueble, la transmisión del inmueble por parte del donante ocasiona una alteración en la composición de su patrimonio que varía el valor del mismo. Por tanto, se genera, de conformidad con el artículo 33 antes citado, una ganancia de patrimonio cuyo importe se determinará por la diferencia entre los valores de adquisición -que se determinará a partir del precio de compra- y de transmisión –que se determinará a partir del valor que resulte de la aplicación de las normas del ISD, sin que dicho valor pueda ser superior al valor de mercado.
El IRPF grava, por tanto, la ganancia patrimonial obtenida por el donante como consecuencia de la transmisión del bien a su hija y por ésta última cuando posteriormente lo trasmita a terceros. Por ello, dicho gravamen no se opone ni al artículo 4 del Real decreto1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre de 1991) en el que se establece que “en ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” , ni al apartado 4 del artículo 6 de la LIRPF que establece que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, toda vez que el hecho imponible del ISD es la adquisición por donación y el sujeto pasivo el donatario. Esto es, la adquisición del inmueble por parte de la donataria, hija del donante, a título lucrativo, no está sujeta al IRPF al estar sujeta al ISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 6.4, 33.1, 34, 35.