La DGT confirma que la exención en Patrimonio para participaciones en entidades que realizan actividad empresarial (art. 4.8.2 LIP 1991) resulta aplicable siempre que el activo no destinado a la actividad económica no supere el 50% del total durante más de 90 días del ejercicio. A estos efectos, no se computan valores que cumplan requisitos específicos (obligaciones legales, créditos derivados de la actividad, participaciones estratégicas del 5% con organización de medios). El valor de las participaciones se determina por la contabilidad fiel de la sociedad, excluyendo activos financieros temporales y tesorería no imputables a la actividad, y las reducciones de capital posteriores pueden incumplir la no minoración sustancial si alteran significativamente la base patrimonial de la entidad.
Hechos
Los consultantes y su madre son los socios de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al arrendamiento de inmuebles, que cumple los requisitos de empleado y local previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para su consideración como actividad económica. Asimismo manifiestan cumplir los requisitos establecidos para la exención establecida en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley del impuesto sobre el patrimonio y los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en dicho Impuesto aplicable a la donación de participaciones, que la madre va a realizar en su totalidad o en parte en un futuro a favor de los hijos. Una vez realizada la donación, la sociedad podría realizar reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial por las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y si resultan asimismo aplicables las referidas exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si las posteriores reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios supondrían el incumplimiento del requisito de no minoración sustancial del valor de la adquisición.
Extensión de los referidos beneficios fiscales, valor que debe atribuirse a las participaciones sociales y si a efectos de dichos beneficios en el valor de la sociedad se debe incluir la tesorería, los activos financieros temporales y cualquier otro activo no relacionado directamente con la actividad de la sociedad.
Contestación
Por lo que se refiere a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio establece lo siguiente:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por su parte, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Vistos los términos del escrito de consulta presentado, se cumplen los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, así como para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 en el supuesto de donación de las participaciones por parte de la socia mayoritaria de la mercantil.
Además de lo anterior, para poder seguir manteniendo el derecho a la reducción de la base imponible, en el supuesto de una o varias reducciones de capital de la entidad cuyas participaciones se adquirieron con reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es necesario que los adquirentes mantengan, durante diez años, el valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, perdiéndose tal beneficio fiscal en caso contrario, debiendo, en ese supuesto, ingresar el importe de la reducción más sus correspondientes intereses de demora, calculados desde la fecha en que se disfrutó de la reducción hasta la del ingreso del importe de la reducción.
La base imponible de la donación habrá de ser, conforme a lo previsto en el artículo 9 b) de la Ley 29/1987, el valor neto de las participaciones, entendiendo por tal “el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles”.
Plantea el escrito de consulta, asimismo, cuál es la extensión de los beneficios fiscales referidos. Por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio, cabe advertir que, como señala el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos, “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En ese sentido, si bien la determinación de si un determinado elemento patrimonial está o no afecto a la actividad económica es cuestión en la que se ha de estar a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) deja abierta la posibilidad de que, tratándose de participaciones en entidades, puedan estar afectos a la actividad los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Si esta afectación se produce y, consiguientemente, el ámbito objetivo de la exención en el impuesto patrimonial alcanza a tales activos, es cuestión que deberá alegarse y acreditarse por el sujeto pasivo ante la Oficina Gestora que corresponda.
Por último, en lo que respecta a la forma de acreditar la valoración de las participaciones, el sujeto pasivo podrá utilizar los medios de prueba admitidos en Derecho, pero no corresponde a este Centro Directivo la determinación de cuál entre ellos es el que se considera adecuado o suficiente para tal fin.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
Por lo tanto, en caso de resultar aplicable la referida exención, los hijos mantendrán como fecha y valor de adquisición de las participaciones sociales donadas, la fecha y el valor que correspondieron a la adquisición realizada en su día por la madre donante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 33; LISD, Ley 29/1987, artículo 20; LIP, Ley 19/1991, artículo 4.