Los servicios de fisioterapia prestados por la consultante (empresario/profesional sanitario) están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.3º LIVA, siempre que consten como profesional médico o sanitario en el ordenamiento jurídico y la prestación constituya asistencia sanitaria al sentido del precepto. La exención es independiente de si el destinatario es franquiciado o tercero, al tratarse de servicios de asistencia sanitaria a persona física. Contrariamente, los servicios de fisioterapia prestados por fisioterapeutas ajenos a la consultante quedan sometidos a gravamen, salvo que estos reúnan también condición de profesional sanitario exento por sí mismo; en tal caso, la cesión de servicios externalizados a la consultante podría calificarse como adquisición de servicios exentos o como operación no sujeta según el régimen aplicable al prestador original.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que actúa como empresa franquiciadora en relación con la explotación de un modelo de entrenamiento deportivo consistente en la utilización de unas máquinas especializadas que, mediante un software, permiten conocer el estado físico y salud de las personas y crear métodos de ayuda específicos. Dicho método únicamente puede aplicarse veinte minutos por semana.
La consultante cuenta con un equipo de fisioterapeutas proporcional al número de franquiciados a atender para asesorar en el día a día del trabajo del franquiciado y adaptar, en su caso, las máquinas a las necesidades específicas de los usuarios. Dichos fisioterapeutas pueden estar en nómina o bien ser contratados por la consultante a tiempo parcial.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios de fisioterapia prestados por la consultante a sus franquiciados y a los servicios prestados por los fisioterapeutas a la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que estará exenta de este Impuesto “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A efectos de la aplicación del citado precepto se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de mayo de 1.986): "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.".
Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de este Centro directivo, no estarán exentos los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios, (fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Entre dichos servicios exentos se incluyen los tratamientos terapéuticos prestados por fisioterapeutas y otro personal sanitario, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria, pero sólo si su actuación tiene por objeto el diagnóstico, la prevención y el tratamiento de enfermedades. Se incluyen en este supuesto, entre otros, los servicios de tratamientos grupales que se realicen con los fines indicados (gimnasia o rehabilitación terapéutica, rehabilitación a través de movimientos con técnicas de Pilates, método Gyrotonic, entrenamientos funcionales, yoga rehabilitación y gimnasia abdominal hipopresiva, entre otros, realizados por fisioterapeutas diplomados), de acuerdo con el criterio de este Centro directivo manifestado en la contestación vinculante de 26 de mayo de 2022, número V1152-22.
No hay diferencia de tributación por el hecho de existir una prescripción previa de un médico, siempre y cuando los servicios prestados sean de los descritos en este apartado.
De no cumplirse los requisitos anteriores, los servicios prestados estarán sujetos y no exentos, siendo el tipo impositivo aplicable a dichos servicios el general del 21 por ciento. En particular, el mero servicio de asesoramiento al franquiciado cuando no tenga por objeto el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos.
3.- Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Del escrito de consulta se deduce que la consultante actúa en nombre propio frente a los destinatarios en la prestación de los servicios sin perjuicio que proceda a la subcontratación de los mismos con los profesionales médicos correspondientes.
De acuerdo con lo anterior, se considerarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, y siempre que se cumplan los requisitos analizados en el apartado anterior, las prestaciones de servicios objeto de consulta consistentes en los servicios de fisioterapia prestados por la consultante a sus empresas franquiciadas, así como los servicios prestados por los profesionales médicos contratados a la consultante. Este es el criterio que se desprende de la contestación vinculante de 21 de enero de 2016, número V0218-16.
4.- Sin perjuicio de lo anterior debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992 que dispone que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.
Por tanto, cuando la relación contractual existente entre los profesionales de fisioterapia y la consultante a la que presta sus servicios deba calificarse como contrato laboral, aquellos profesionales no tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no quedando sujetas al mismo las prestaciones de servicios que realicen para la consultante. En caso contrario, si dichos profesionales prestan sus servicios de forma independiente y por cuenta propia, se considerarán como empresarios o profesionales y las prestaciones de servicios efectuadas para la consultante se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio que les resulte de aplicación la exención analizada en apartados anteriores.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 20.Uno.3º