La escisión parcial financiera se acogerá al régimen fiscal especial (art. 83 TRLIS) si se segregan participaciones mayoritarias y se mantienen en la sociedad escindida, como mínimo, participaciones mayoritarias en otra entidad o una rama de actividad. La actividad de arrendamiento de locales constituye rama de actividad si configura una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, requisito que debe verificarse conforme a la delimitación mercantil de la escisión (Ley 3/2009). Para las sociedades N, L, G y S, la aplicabilidad del régimen fiscal especial de la Ley 11/2009 requiere: (i) que los contratos de prestación de servicios con las hoteleras cumplan la Ley 3/2009; (ii) que N, L, G y S no formen grupo mercantil según art. 42 CC; (iii) que L, G y S dispongan de ordenación de medios suficiente (incluyendo los cedidos por N mediante contrato de servicios). La operación de escisión parcial será no sujeta a ITP/AJD si concurren los presupuestos del régimen fiscal especial, sin perjuicio de la aplicabilidad del art. 108 Ley del Mercado de Valores.
Hechos
La sociedad consultante es titular de dos locales comerciales en arrendamiento y de diversas participaciones significativas en otras sociedades. A su vez, la entidad consultante participa íntegramente en las siguientes sociedades, a las que les presta diversos servicios:
- L: titular en pleno dominio de un inmueble (hotel), el cual, una vez finalizada su rehabilitación integral y habiéndose dotado del mobiliario, enseres, elementos de decoración y material dotacional y de funcionamiento necesario para su correcta explotación, ha sido destinado a su arrendamiento;
- G: titular en pleno dominio de un inmueble (hotel), el cual, una vez finalizada su rehabilitación integral y habiéndose dotado del mobiliario, enseres, elementos de decoración y material dotacional y de funcionamiento necesario para su correcta explotación, ha sido destinado a su arrendamiento;
- S: titular en pleno dominio de un inmueble (hotel). Recientemente se han iniciado las actuaciones de rehabilitación del mismo, estando previsto que se destine al arrendamiento una vez finalizada la mencionada rehabilitación.
Para el desarrollo de sus actividades, la sociedad consultante cuenta con un inmueble de su propiedad en el que se ubican las oficinas desde las que se llevan a cabo las distintas actividades: prestación de servicios intragrupo, arrendamiento y gestión de participaciones. A su vez, cuenta con varios empleados y, siempre, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, cuyas funciones se corresponden, entre otras, con las propias de la actividad de arrendamiento.
Para el desarrollo de su actividad inmobiliaria (arrendamiento hotelero), las sociedades L y G han suscrito con la entidad consultante un contrato de prestación de servicios en virtud del cuál ésta les cede, parcialmente, el uso de parte de las oficinas así como los servicios del personal contratado.
La sociedad consultante está íntegramente participada por una persona física (PF). A su vez, dicho socio participa íntegramente en otra sociedad (P).
La sociedad holding P participa íntegramente en el capital de las sociedades (H1 y H2), las cuales desarrollan la actividad de explotación hotelera. En particular, explotan, respectivamente, los hoteles que son titularidad de las sociedades L y G, previamente señaladas, en virtud de los respectivos contratos de arrendamiento con arreglo a los cuales cada una de las propietarias cede en arrendamiento el inmueble en el que se ubica el hotel junto con los distintos elementos necesarios para su explotación (mobiliario, enseres, elementos de decoración y material dotacional y de funcionamiento), asumiendo las sociedades H1 y H2, por su cuenta y riesgo, la explotación del hotel. Los contratos han sido suscritos por un plazo de 20 años. En virtud de dichos contratos, las sociedades H1 y H2 satisfarán a las sociedades propietarias una cantidad fija mensual y una cantidad variable, en función del beneficio bruto de explotación.
Para el desarrollo de su actividad de explotación hotelera, tanto la sociedad H1 como la sociedad H2 cuentan con los suficientes medios materiales y humanos. En particular, cuentan con el personal propio necesario para el desarrollo de la actividad y subcontratan a terceros determinados servicios tales como limpieza, seguridad, lavandería, catering….
No obstante lo anterior, con el fin de favorecer la expansión y el desarrollo de la actividad de explotación, los respectivos contratos de arrendamiento prevén la posibilidad de que las sociedades hoteleras puedan encomendar o subcontratar toda o parte de la gestión de los hoteles a una entidad de reconocido prestigio, con el fin de mejorar su capacidad de comercialización, armonizando su explotación y sus vías de promoción con las de un conjunto de hoteles de similar categoría y prestigio. En virtud de lo anterior, H1 y H2 han suscrito con X un contrato con arreglo al cual subcontratan la gestión de los mencionados hoteles. X interviene directamente en la toma de decisiones referidas a asuntos tales como dotación de medios materiales y humanos, precios, campañas publicitarias (...).
En particular, se pretende realizar una reorganización societaria cuya finalidad principal consistiría en disponer de una estructura óptima que permita optar por la aplicación del régimen fiscal especial de sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI). Al mismo tiempo y, como consecuencia de lo anterior, se pretende facilitar la entrada de inversores terceros en el grupo, limitando la entrada al negocio, exclusivo, de explotación hotelera (vía arrendamiento), lo cual redundaría en un mayor potencial de expansión del negocio, así como facilitar la obtención de financiación ajena.
En particular, la entidad consultante llevaría a cabo una escisión parcial financiera en virtud de la cual segregaría y transmitiría a una sociedad de nueva creación (N) el 100% de las participaciones en las sociedades L, G y S. La sociedad N dispondrá de los medios materiales y humanos (entre otros, local y empleado con contrato laboral a jornada completa) necesarios para, con posterioridad a la operación de escisión parcial financiera proyectada, suscribir con las sociedades propietarias de los hoteles el correspondiente contrato de prestación de servicios (cesión parcial de medios materiales y humanos).
Adicionalmente, el socio PF transmitirá a su cónyuge (casados en régimen de separación de bienes), el 50% de las participaciones que ostenta en el capital de la sociedad P. El cónyuge de PF asumirá la condición de administradora única de la sociedad P, careciendo PF de cualquier facultad de dirección o administración respecto de dicha sociedad. A su vez, la sociedad P asumirá la condición de administradora única de las sociedades H1 y H2.
Con posterioridad, N, L, G y S, tienen intención de optar por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI puesto que N adoptará la forma jurídica de sociedad anónima; sus acciones serán nominativas; contará con un capital mínimo de 5 millones de euros; cotizará en el MAB; al menos el 80% de su activo estará constituido por las participaciones en las sociedades L, G y S; al menos el 80% de las rentas del período provendrán de los dividendos distribuidos por dichas participadas y cumplirá con la política de distribución de resultados prevista en el artículo 6 de la Ley 11/2009.
Por su parte, las sociedades L, G y S, incluirán como objeto social principal la adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento; al menos el 80% de su capital estará invertido en los hoteles que explotan vía arrendamiento; las rentas procedentes del arrendamiento representan, al menos, el 80% de las rentas del período; cumplirán los requisitos de distribución de resultados previstos en el artículo 6 de la LSOCIM y sus acciones serán nominativas.
La operación de escisión parcial financiera planteada se llevará a cabo con la finalidad de alcanzar una estructura societaria que permita a la sociedad N, así como a las sociedades L, G y S optar por la aplicación del régimen fiscal de SOCIMI; posibilitar la entrada de inversores terceros en el negocio hotelero, lo cual redundaría en un mayor potencial de expansión del negocio, así como facilitar la obtención de financiación ajena.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si a la operación de escisión parcial financiera planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En particular, se plantea si la actividad de arrendamiento de locales que se mantendría en la sociedad consultante tiene la consideración de rama de actividad.
2. Si a las sociedades N, L, G y S les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009. En particular, se plantea si el contrato suscrito entre las sociedades L, G y S y las hoteleras (H1 y H2) cumplen lo dispuesto en la Ley 3/2009. Adicionalmente, se solicita confirmación de que las sociedades N y P no forman parte de un grupo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio. Asimismo, se plantea si las sociedades L, G y S cuentan con la ordenación de medios suficientes para desarrollar su actividad inmobiliaria, teniendo en cuenta que, en virtud de un contrato de prestación de servicios suscrito con la entidad N ésta les cederá parte de los medios materiales y humanos de que dispone para llevar a cabo el desarrollo de su actividad.
3. A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se plantea si la operación de escisión parcial financiera planteada estaría no sujeta o exenta a dicho Impuesto. Adicionalmente, se plantea si a la mencionada operación le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”.
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que, en virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, se produce la segregación y transmisión de unas participaciones mayoritarias (100%) en el capital de tres sociedades (L, G y S), en favor de una sociedad de nueva creación (N), por lo que en la medida en que en sede de la escindida permanezcan los elementos afectos, al menos una rama de actividad, la operación podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado la consultante cuenta con unas oficinas y varios empleados, dedicados a la prestación de servicios intragrupo a sus participadas, así como a la gestión y administración de participaciones significativas y al arrendamiento inmobiliario, por lo que los elementos que permanecerán, tras la escisión parcial, en sede la consultante, constituirán, al menos, sendas unidades económicas autónomas determinantes de sendas explotaciones económicas (prestación de servicios intra-grupo y arrendamiento), por lo que quedarán afectos a, al menos, una rama de actividad, pudiendo, en consecuencia, la operación de escisión parcial financiera planteada acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (….).”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Adicionalmente, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre (BOE de 27 de octubre), por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que: “A los efectos de lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del dicho texto refundido, se efectúan con un motivo económico válido cuando la finalidad de dichas operaciones sea la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley, o bien la adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes.”
En este sentido, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009 establece una presunción en el sentido que las operaciones de reestructuración que se realicen con la finalidad de crear sociedades susceptibles de aplicar el régimen fiscal de las SOCIMI o adaptar sociedades preexistentes para la aplicación de dicho régimen fiscal se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, como ocurre en el caso planteado.
Asimismo, en el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera se realiza con la finalidad de de alcanzar una estructura societaria que permita a la sociedad N, así como a las sociedades L, G y S optar por la aplicación del régimen fiscal de SOCIMI; posibilitar la entrada de inversores terceros en el negocio hotelero, lo cual redundaría en un mayor potencial de expansión del negocio, así como facilitar la obtención de financiación ajena. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Con posterioridad a la operación de escisión parcial financiera planteada, las sociedades N, L, G y S plantean acogerse al régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (en adelante LSOCIMI).
Al respecto, el artículo 1 de dicho texto legal establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 2 de la LSOCIMI, en su redacción dada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013 dispone:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
· a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
· b) (…).
· c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.”.
En este punto es preciso traer a colación la redacción primigenia del artículo 2.1.c) de la LSOCIMI, en virtud de la cual:
“c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión y financiación ajena a que se refieren los artículos 3 y 7 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades ni realizar promoción de bienes inmuebles. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, éstas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.”
Dado que la nueva redacción dada al mencionado precepto por Ley 16/2012 ha suprimido la prohibición de realización de actividades de promoción inmobiliaria por parte de las entidades participadas por las SOCIMI, a que se refiere el artículo 2.1.c) de dicho texto legal, debe entenderse que dichas sociedades participadas podrán tener como objeto social principal la adquisición y/o promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento.
En el supuesto concreto planteado, tras la operación de escisión parcial financiera planteada, la sociedad N será titular, al 100%, del capital de las sociedades L, G y S. Cada una de dichas sociedades ha llevado a cabo la rehabilitación de un inmueble (hotel) para su explotación mediante arrendamiento.
Por tanto, en la medida en que la rehabilitación llevada a cabo por las sociedades L, G y S se haya realizado en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la medida en que las participaciones representativas del capital social de dichas sociedades sean nominativas, y estén sometidas a la política de distribución de dividendos, prevista en el artículo 3 de la LSOCIMI, y cumplan los requisitos de inversión previstos en dicho precepto, podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el artículo 9 de dicho texto legal.
En relación con los requisitos de inversión previstos en el artículo 3 de la LSOCIMI, es preciso traer a colación lo dispuesto en su apartado 2, en virtud del cual:
“Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:
a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o
b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.
Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que las sociedades propietarias de los hoteles (L y G) han cedido, respectivamente, los mismos, junto con los elementos necesarios para su explotación (mobiliario, enseres, material dotacional y de funcionamiento) en favor de las sociedades H1 y H2, siendo éstas quienes asumen los riesgos y beneficios derivados de la explotación hotelera y ello con independencia de que las sociedades arrendatarias (H1 y H2) puedan a su vez subcontratar la explotación de los hoteles a la sociedad X, cadena hotelera de reconocido prestigio.
Procede a su vez analizar si las sociedades arrendadoras (L y G) y las sociedades arrendatarias (H1 y H2) forman parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
En este punto, cabe recordar que con carácter previo a la opción por la aplicación del régimen fiscal de SOCIMI, el socio único (PF) de la sociedad consultante y de las sociedades N y P transmitirá, a su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, el 50% del capital social de la sociedad P (único titular de las sociedades H1 y H2). El cónyuge de PF asumirá la condición de administradora única de la sociedad P, careciendo PF de cualquier facultad de dirección o administración respecto de dicha sociedad. A su vez, la sociedad P asumirá la condición de administradora única de las sociedades H1 y H2.
Al respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
· a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
· b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
· c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
· d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
(…)”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 2 de la Sección I del Capítulo I de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establece que:
“1. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
· a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
· b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
· c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
· d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
· a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
· b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
· c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
· d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”.
Adicionalmente, la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13ª del PGC, relativa a las empresas del grupo, multigrupo y asociadas establece, que:
“13. ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.
En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
· a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y
· b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.
Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:
· 1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada;
· 2. Participación en los procesos de fijación de políticas;
· 3. Transacciones de importancia relativa con la participada;
· 4. Intercambio de personal directivo; o
· 5. Suministro de información técnica esencial.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.
Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.”.
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si las sociedades arrendadoras (L y G) y las sociedades arrendatarias (H1 y H2), forman parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, es preciso tomar en consideración el criterio recogido en la consulta número 1, BOICAC 83, de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), así como en la consulta 4 del BOICAC n° 92, de diciembre de 2012, de cuyo contenido, pueden extraerse las siguientes conclusiones:
Las sociedades arrendadoras (L y G) y las sociedades arrendatarias (H1 y H2) serán sociedades del grupo, en el sentido del artículo 42 del CdC, si están vinculadas por una relación de control entre ellas; esto es, si una sociedad controla a la otra sociedad. A tal efecto, en el artículo 2, apartado 2 del las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (NOFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se enumeran una serie de presunciones de control.
De la información que se aporta en el escrito de consulta que cabe concluir que ambas sociedades no son sociedades del "grupo", en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, dado que no existe entre dichas sociedades una relación de control ni se dan las presunciones previstas en al artículo 2.2 de la NOFCAC (entidad de propósito especial).
Respecto a la existencia de “grupo ampliado o grupo familiar”, en el sentido de la Norma de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tampoco cabe apreciar la existencia del mismo dado que N y P no están controladas por la misma persona física y dado que no se aprecia una dirección única de ambas sociedades, en la medida en que la administradora única de la sociedad P y de sus filiales H1 y H2, no formará parte del consejo de administración de N.
Con arreglo a lo anterior, las sociedades L, G y, en su caso, S cumplirán el requisito de inversión previsto en el artículo 3.2 de la LSOCIMI, en la medida en que sus rentas provendrán, en al menos un 80%, del arrendamiento de un inmueble de naturaleza urbana, siendo las entidades arrendatarias sociedades (H1 y H2, respectivamente) con respecto a las cuales no se produce ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 42 del C.Com.
Una vez analizado todo lo anterior, cabe señalar que, con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad N cumplirá todos los requisitos legalmente previstos para poder acogerse al régimen fiscal de SOCIMI. No obstante, dichas cuestiones no han sido objeto de la presente consulta, siendo cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En virtud de todo lo anterior las sociedades N, L, G y S podrán optar por el régimen fiscal especial regulado en el artículo 9 de la LSOCIMI, en la medida en que cumplan todos y cada uno de los requisitos legalmente previstos, en los términos previstos en el artículo 8 de dicho texto legal.
Finalmente, la consultante plantea si cabe considerar que las sociedades L y G disponen de la ordenación de medios materiales y/o humanos suficientes para desarrollar su actividad de arrendamiento, tomando en consideración que en la realización de dicha actividad dichas sociedades cuentan con los medios materiales y humanos que le han sido cedidos, parcialmente, por la sociedad N.
A efectos de determinar si la actividad de arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre), en adelante, LIRPF, establece:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter.
En este punto es preciso señalar que el artículo 3.2 de la LSOCIMI, a la hora de exigir que, al menos el 80% de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento, provengan del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del C.Com, determina que dicho porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado, en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, estando formando dicho grupo, exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la LSOCIMI.
Del mismo modo, el artículo 3.1 del mismo texto legal, a la hora de establecer unos requisitos de inversión mínimos, determina que el cumplimiento de dicho requisito deberá calcularse sobre el balance consolidado, estando igualmente formando dicho grupo, exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la LSOCIMI.
En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, cabe considerar que el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, a efectos de determinar si la actividad de arrendamiento desarrollada por las sociedades L y G tiene la consideración de actividad económica, debe observarse a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la LSOCIMI.
En virtud de lo anterior, en la medida en que la sociedad N cuenta con un local y un empleado para llevar a cabo la actividad arrendaticia del grupo y dicho medios materiales y humanos son parcialmente cedidos a las entidades filiales (L y G), la actividad arrendaticia desarrollada por éstas tendrá igualmente la consideración de actividad económica.
De los hechos descritos en el escrito de consulta, dado que las sociedades L y G cuentan con una ordenación de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en el mercado, aun cuando dichos medios no sean propios sino subcontratados bien a otra sociedad del grupo bien a terceros, tendrá la consideración de actividad económica.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones que conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tengan la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10).
Por tanto, dado que la operación planteada en el escrito de consulta tiene la calificación de operación de reestructuración (escisión parcial financiera), no quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, complementándose dicha no sujeción con la exención de la operación de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10 del Texto Refundido del referido impuesto).
4. Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
Sin embargo, la actual redacción del artículo 108 de la Ley 24/1988 limita su ámbito de aplicación a las operaciones realizadas en el mercado secundario, quedando excluidas las realizadas en el mercado primario en el que se adquieren valores de nueva emisión, por lo que no resultará de aplicación en el supuesto concreto planteado en el que se realiza una escisión, aportando el patrimonio de las sociedades escindidas a una sociedad (SOCIMI) de nueva constitución.
En definitiva, dado que quedan excluidas del ámbito objetivo de aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de valores las adquisiciones de valores realizadas en el mercado primario, no resultará de aplicación en el supuesto concreto planteado en el que se llevará a cabo una operación de escisión parcial financiera, aportando el patrimonio de las sociedades escindidas a una sociedad (SOCIMI) de nueva constitución.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LMV/ Ley 24/1988: art. 108
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004, art. 83 y 96.2.
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45