Las subvenciones vinculadas directamente al precio de operaciones sujetas a IVA integran la base imponible conforme al artículo 78.2.3º LIVA, salvo que financien gestión de servicios públicos/culturales sin distorsión competitiva o actividades de interés general con destinatarios no identificables. A efectos de prorrata deductiva, dichas subvenciones deben computarse en la base de cálculo cuando concurran los requisitos de vinculación directa y determinación previa a la realización de la operación, con la excepción expresa del artículo 78.2.3º LIVA para operaciones exentas de imposición.
Hechos
La entidad consultante realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y operaciones sujetas y exentas de dicho impuesto, por lo que aplica la regla de prorrata general. La entidad consultante va a percibir una subvención para prestar servicios de asistencia técnica a ayuntamientos en materia de reciclaje y medioambiente.
Cuestión planteada
Incidencia de la percepción de la citada subvención en el cálculo de la prorrata de deducción.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.
La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
2.- El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13.
Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.
En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.
3.- Por otra parte, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.” (punto 20 de la sentencia).
4.- En consecuencia, de la información aportada con el escrito de consulta y, a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que la subvención que va a percibir la consultante constituye la contraprestación que percibe la misma por la prestación del servicio de asistencia técnica que va a realizar y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al formar parte de la base imponible de sus operaciones.
Por tanto, en la medida en que la subvención consultada constituya la base imponible de las operaciones de asistencia técnica que va a efectuar la consultante, y dado que las mismas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulte aplicable ningún supuesto de exención en base a la información aportada, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de dichas operaciones.
5.- Por otro lado, en cuanto a la incidencia en el derecho a la deducción de la consultante, debe señalarse que el derecho a deducir se regula en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En consecuencia, en la medida que la consultante realice simultáneamente operaciones sujetas y exentas del impuesto sobre el valor añadido y operaciones sujetas y no exentas de dicho impuesto, con independencia de que la contraprestación la constituyan subvenciones vinculadas al precio, realizará simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.
Así, siempre que se cumplan los requisitos y circunstancias previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto soportadas por la consultante en la adquisición de bienes y servicios serán deducibles, con cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en el citado capítulo, en particular a la posesión de la factura o documento justificativo de su derecho.
En particular, originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto y, por el contrario, no originan el derecho a la deducción aquellas operaciones interiores que se encuentren sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 20 de la citada Ley.
Por otra parte, en el caso de concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, sin que constituyan sectores diferenciados al amparo del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, supone que la consultante estará sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado. El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
En cuanto al cálculo de la prorrata general de deducción, el artículo 104 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…)
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de esta última en lugar de aquélla.
(…).”.
Por tanto, en la medida que la subvención percibida tenga la consideración de subvención vinculada al precio, según lo indicado en el apartado anterior de la presente contestación, y constituya la base imponible de las operaciones de asistencia técnica efectuadas por la consultante, que resulten sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma deberá tenerse en cuenta para el cómputo de la prorrata, incluyendo el importe de dichas operaciones tanto en el numerador como en el denominador de la prorrata de deducción.
No obstante lo anterior, si las actividades realizadas por la consultante constituyeran al amparo del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 sectores diferenciados, la consultante debería determinar su derecho a la deducción en atención a lo previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
(…).”.
6.- A este respecto, debe señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado recientemente mediante resolución de 21 de febrero de 2023 (Recurso 0221-2022) en unificación de criterio en relación con el destinatario de la repercusión cuando una operación se encuentra financiada, total o parcialmente, mediante una subvención vinculada al precio de la misma que es aportada por un sujeto distinto del destinatario de la operación.
En este sentido, el Tribunal puso de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero de la referida resolución lo siguiente:
«TERCERO.- (…) Así las cosas, la controversia planteada en el presente recurso extraordinario de alzada se concreta en determinar quién es la persona que ha de soportar la repercusión del impuesto en cuanto a la parte de la base imponible integrada por la subvención concedida por la Administración; en otras palabras, si ha de ser soportado por el destinatario, en el caso que nos ocupa el viajero, o por la entidad que concede la subvención.
(…)
El artículo 78 de la LIVA, transcrito en el anterior Fundamento de Derecho, establece que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda: ESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
En los pagos realizados por tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación de una prestación de servicios o entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el impuesto a la entidad que satisface dicho pago».
En consecuencia con lo expuesto, en el supuesto de que la subvención objeto de consulta se considere vinculada al precio y, por lo tanto, deba integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación, el sujeto que realiza la misma deberá repercutir el Impuesto a la entidad que satisfaga dicha subvención por la parte correspondiente a la misma.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-dos-3º y 92 y ss