La actividad de arrendamiento de inmuebles constituye rama de actividad a efectos del régimen especial fusiones y escisiones si configura una unidad económica autónoma con organización empresarial diferenciada, medios materiales y humanos específicos y capacidad de funcionamiento independiente. La operación de aportación de esta rama a otra entidad puede acogerse a neutralidad fiscal conforme al artículo 76 LIS (aportación no dineraria de rama de actividad), siempre que se traspasen en bloque todos los elementos patrimoniales que integran la rama y se cumplan las restantes condiciones del régimen especial del capítulo VII, título VII LIS.
Hechos
La consultante es una entidad que desarrolla las siguientes actividades:
- Alquiler de bienes inmuebles: cuenta para ello con viviendas, locales comerciales, un garaje y naves industriales. Asimismo, subarrienda a terceros varias viviendas adicionales a las referidas. Cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que se dedica en exclusiva a realizar todas las funciones relativas a la gestión de dichos arrendamientos. Entre otras, búsqueda de clientes, análisis de mercados, gestión y seguimiento de cobros, elaboración de contratos y escritos asociados dichos inmuebles, coordinación y solicitud de presupuestos para labores de mantenimiento o reparación, gestiones con suministradores de servicios, análisis, contratación y mediación con las compañías de seguros, etcétera. Cuenta, por último, con un despacho equipado, dentro de unos locales de su titularidad, desde la que la referida persona desempeña su trabajo. Otras oficinas de dicho local se destinan al arrendamiento a otras sociedades del grupo.
- Producción de energía eléctrica. Como elementos afectos cuenta con placas solares mediante las que produce energía eléctrica que es vendida a distribuidores de energía eléctrica.
- Servicios de administrador y apoyo a la gestión para las sociedades del grupo participadas por la consultante. Cuenta para ello con dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa, en las que recae la prestación de servicios de apoyo a la gestión. La primera desempeña funciones como contabilidad, preparación y presentación de impuestos, gestión de cobros y pagos etcétera. La segunda, desempeña funciones propias de un directos financiero, supervisa e interpreta el estado de flujos de cada, gestionando la liquidez de las empresas, obtención y negociación de financiación bancaria, gestión de inversiones, evaluación de contabilidad de costes, desarrollo de relaciones externas con clientes y proveedores, control de gestión etcétera. Cuenta también con su administrador, mediante el que presta los servicios de administración a las participadas. Asimismo, cuenta con diferentes dependencias desde las que presta los servicios.
- Dirección y gestión de las participaciones mantenidas en las sociedades del grupo, a través de un administrador único y socio de la sociedad que se encarga de la administración de las participaciones poseídas, ejerciendo los derechos y cumpliendo con las obligaciones derivadas de la condición de socio de la consultante.
La entidad se plantea llevar a cabo una aportación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, trasmitiendo a una sociedad de nueva creación todos los bienes y derechos, pasivos y medios humanos que se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, incluido el local comercial en el que en una de sus oficinas desempeña su actividad. El resto de oficinas que forman parte de dicho local, una vez realizada la aportación, serían alquiladas por la sociedad beneficiaria a las empresas del grupo y a la actual consultante, como se viene haciendo hasta la fecha.
A cambio de dicha aportación, la sociedad consultante recibiría los valores representativos del capital social de la sociedad de nueva creación beneficiaria de la aportación.
Los motivos económicos de la operación proyectada son los siguientes:
- Diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles, del riesgo relativo al resto de actividades desarrolladas por la consultante.
- Acometer nuevos proyectos de inversión inmobiliaria a través de una sociedad con recursos propios, garantizando ella misma las operaciones financieras con sus propios bienes, sin necesidad de comprometer el resto de activos de la consultante, entre los que se encuentran las participaciones que mantiene en el resto de empresas del grupo.
- Mejorar la gestión de los recursos, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen mayor estabilidad.
- Racionalizar las actividades económicas y gestionar de forma eficiente las actividades del grupo.
Cuestión planteada
1.- Si cabe calificar como de rama de actividad la actividad de arrendamiento de inmuebles que viene realizando la consultante y para la que cuenta con los medios materiales y humanos descritos.
2.- Si puede la operación descrita acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar a una sociedad de nueva creación una actividad de arrendamiento de inmuebles para la que, además de las viviendas arrendadas en sí mismas, se cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que se dedica en exclusiva a realizar todas las funciones relativas a la gestión de dichos arrendamientos. Se cuenta, asimismo, con un despacho equipado, dentro de unos locales de titularidad de la consultante-aportante, desde la que la referida persona desempeña su trabajo.
De los datos que se derivan de la consulta parece que la entidad consultante desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles constitutiva de una rama de actividad en el sentido previsto en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido. Ahora bien, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, y cuya valoración corresponderá en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a una entidad de nueva creación, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles, del riesgo relativo al resto de actividades desarrolladas por la consultante.
- Acometer nuevos proyectos de inversión inmobiliaria a través de una sociedad con recursos propios, garantizando ella misma las operaciones financieras con sus propios bienes, sin necesidad de comprometer el resto de activos de la consultante, entre los que se encuentran las participaciones que mantiene en el resto de empresas del grupo.
- Mejorar la gestión de los recursos, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen mayor estabilidad.
- Racionalizar las actividades económicas y gestionar de forma eficiente las actividades del grupo.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.3, 76.4, 89.2