La ganancia o pérdida patrimonial en la transmisión de bienes inmuebles se calcula por diferencia entre el valor de adquisición (suma del importe real, inversiones, mejoras y gastos inherentes) y el valor de transmisión (importe real de enajenación, deducidos gastos y tributos soportados por el transmitente). El valor de adquisición se actualiza mediante coeficientes anuales establecidos en Ley de Presupuestos, aplicables sobre importes y amortizaciones según el año correspondiente. No procede ganancia o pérdida en operaciones de división de cosa común, disolución de ganancialidad o extinción de participación, donde no resulta aplicable la actualización de valores.
Hechos
En el año 1970 el consultante y su hermano adquirieron en proindivisión un terreno para construir sobre él un edificio. En el año 1974 se efectuó la declaración de obra nueva del edificio en régimen de propiedad horizontal. En el año 2001 los copropietarios acordaron la extinción del condominio, adjudicándose cada uno de ellos una vivienda en el citado inmueble. En la actualidad el consultante se está planteando la venta de la vivienda que le fue adjudicada.
Cuestión planteada
Forma de calcular la ganancia o pérdida patrimonial y posibilidad de aplicar los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta configuración, la venta de la vivienda dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y siguientes de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Respecto a la composición de estos valores, el artículo 33 de la Ley del Impuesto establece que en las transmisiones a título oneroso:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del citado artículo 31, se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.
Por tanto, y conforme a lo anteriormente expuesto, de no existir alteración patrimonial como consecuencia de la extinción del proindiviso en el año 2001, por darse las circunstancias mencionadas, las viviendas adjudicadas conservarán su valor de adquisición originario y, a efecto de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias del terreno y del edificio, respectivamente.
En los supuestos de “auto-promoción”, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, el criterio interpretativo de este Centro Directivo es considerar como fecha de adquisición la de terminación de dichas obras, entendiendo que esta se corresponde con la escritura de declaración de obra nueva terminada, salvo que se acredite, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que tal finalización se produjo con anterioridad a la fecha de dicha escritura.
Por lo que respecta a los medios de prueba habrá de ajustarse a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (BOE del 18): ”En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, (…)”, siendo competencia de los órganos de comprobación e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
Si, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la finalización de las obras de construcción del inmueble se hubiese producido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, el inmueble no hubiera estado afecto a actividades económicas o hubiera sido desafectado con más de tres años de antelación a la fecha de la venta y se generase una ganancia patrimonial, serían aplicables los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la totalidad de esa ganancia patrimonial.
Si las obras de construcción hubieran finalizado con posterioridad al 31 de diciembre de 1994 y se cumplieran los otros dos requisitos, los coeficientes reductores solo serían aplicables sobre la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al terreno, adquirido en el año 1970. En este supuesto concreto, al existir un único valor de transmisión para la totalidad de la finca, es necesario distinguir qué parte del valor de enajenación se corresponde con el valor de adquisición de cada una de las partes diferenciadas de la finca. La Ley del Impuesto no establece criterio alguno para hacer esta distribución, no obstante, el criterio administrativo adoptado es que el prorrateo se realice en función del porcentaje que representen los valores de mercado del terreno y de la construcción en la fecha de la transmisión.
La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta. No obstante debo informarle que actualmente se encuentra en tramitación parlamentaria el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio que da nueva redacción, en su disposición final primera, a la anteriormente mencionada disposición transitoria novena, resultando de aplicación a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2006. De aprobarse en los sus términos actuales, quedaría sujeta al Impuesto una parte de la ganancia patrimonial obtenida en este ejercicio: la que proporcionalmente corresponda, respecto de todo el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, al periodo comprendido entre el 20 de enero y la fecha de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31, 33, DT 9