La transmisión de una promoción inmobiliaria en curso por parte de una sociedad mercantil promotora constituye operación sujeta a IVA. La transmitente ostenta la condición de empresario conforme al artículo 5.1.d) LIVA (actividad de promoción y construcción de edificaciones para su venta), de modo que la entrega de bienes y derechos relativos a la promoción en curso —incluso en situación inacabada— se integra en el supuesto de hecho del artículo 4.1 LIVA como entrega onerosa realizada en desarrollo de actividad empresarial. La sujeción no se ve obstaculizada por el estado incompleto de la promoción ni por la naturaleza híbrida de lo transmitido (bienes inmuebles en construcción, derechos contractuales, proyectos).
Hechos
La entidad consultante es una empresa dedicada a la actividad inmobiliaria en general.
La entidad se plantea adquirir, mediante escritura pública, el conjunto de derechos y obligaciones sobre una promoción en curso, que, por razones económicas, su titular no puede continuar.
Cuestión planteada
Sujeción en la adquisición de una promoción en curso.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por tanto, la entidad transmitente de una promoción en curso, por cuanto se trata de una sociedad mercantil promotora inmobiliaria, tendrá la consideración, de acuerdo con los artículos anteriores, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de tal forma que la transmisión de la misma es una operación sujeta al Impuesto.
2.- No obstante, a la transmisión de los inmuebles por parte de su promotor podría serle de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una promoción en curso o un solar urbano, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o un solar en curso estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Así lo dispone el artículo 20.Uno apartado 20º de la Ley del Impuesto, cuando en relación con la exención en las entregas de terrenos rústicos, establece lo siguiente:
“La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.”
En estas circunstancias, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento que adquiere solares urbanos o en curso de urbanización y continua con su desarrollo urbanístico.
Por consiguiente, la primera entrega de las viviendas sería la que, en su caso, realizase la entidad consultante, una vez finalizada su construcción, la cual tiene la consideración de promotora ya que, como se indicaba, a los efectos de este Impuesto se considera promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de los solares urbanos o en curso de urbanización, adquiridos por la entidad consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible estará constituida por el importe de la contraprestación pactada en escritura pública por los contratantes y sobre el mismo se aplicará el tipo general del 21 por ciento, vigente a partir de 1 de septiembre de 2012 (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º