La subcontrata de obras de construcción sin aportación de materiales (o con aportación inferior al 20% de la base imponible) constituye prestación de servicios sujeta a IVA en España. Al estar directamente relacionada con un inmueble radicado en territorio español, se considera prestada en España conforme al artículo 70 LIVA. El sujeto pasivo es el cliente (contratista principal) cuando el subcontratista no está establecido en España, aplicándose el régimen de inversión del sujeto pasivo.
Hechos
Una empresa contrata la ejecución de una obra en territorio nacional y subcontrata la cimentación y el forjado, con un tiempo estimado de 6 meses, con una empresa portuguesa.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido español de dicha subcontrata.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- Según dispone el artículo 8, dos, 1º de la citada Ley se considera entrega de bienes las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
3.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 11, apartados uno y dos, número 6º de la citada Ley, las ejecuciones de obra que no sean entrega de bienes según lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley, tendrán la consideración de prestaciones de servicios.
De los datos aportados en el escrito de consulta se deduce que no se aportan materiales, o de hacerse, el coste de los mismos no excedería del 20 por 100 de la base imponible, de forma que la operación realizada tendría la consideración, a efectos del Impuesto, de prestación de servicios.
4.- Según lo previsto en el número 1º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español, los servicios se consideran prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando estén relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio, de forma que los servicios puros y simples prestados por empresarios portugueses que se trasladan a España para trabajar en un edificio en construcción tienen, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de prestaciones de servicios directamente relacionadas con dicho inmueble, y se considerará que se prestan en el territorio de aplicación del Impuesto por estar radicado en dicho territorio el inmueble con el que están directamente relacionados.
5.-El artículo 84, apartado uno, número 2º dispone que el sujeto pasivo del Impuesto será el empresario o profesional para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. En su apartado dos, este mismo artículo establece que: “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.”.
Del escrito de consulta se infiere que la empresa portuguesa no dispone de sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en aplicación del artículo 69.cinco de la Ley 37/1992, que establece: “En particular, tendrán esta consideración (de establecimiento permanente): c) Las obras de construcción, instalación y montaje cuya duración exceda de doce meses.”, la empresa portuguesa que presta el servicio no dispone tampoco de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, dado que de la consulta se desprende que la obra tendrá una duración estimada de aproximadamente seis meses.
En consecuencia, en el caso de que la operación se considere como prestación de servicio, será sujeto pasivo por inversión la empresa española destinataria del servicio.
6.-Por su parte, el artículo 165, apartado uno, de la Ley del Impuesto, establece que: ”En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2 y 3 y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.
El artículo 2, apartado 3 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE de 29 de noviembre), dispone: “Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2 y 3 y 140 quinquies, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse.”.
7.- El artículo 92.Uno de la Ley 37/1992 establece la posibilidad de deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por las operaciones comprendidas, entre otras, en el artículo 84.uno.2º de la Ley del Impuesto, cumpliendo, obviamente, los requisitos para la deducibilidad de estas cuotas establecidos en el articulado de la Ley.
8.- En consecuencia con lo anterior esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º. Están sujetas al Impuesto sobre el Valor añadido español las ejecuciones de obra inmobiliaria que tengan la consideración de entregas de bienes, en la medida en que el inmueble radique en el territorio de aplicación del Impuesto, según lo dispuesto en la Ley 37/1992.
2º. Las ejecuciones de obra que tengan la consideración de prestaciones de servicios, que se refieran a un inmueble situado en España, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
3º. El sujeto pasivo, por aplicación de la regla de inversión establecida en el artículo 84.uno de la Ley 37/1992, será la empresa española destinataria del servicio.
4º. El sujeto pasivo deberá unir a la factura emitida por el prestador del servicio una factura que contenga la liquidación del Impuesto, que servirá de base para la declaración de esas cuotas repercutidas y para la deducibilidad de las mismas cuotas soportadas.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-uno-1º, 84-uno-2º, 165. Real Decreto 1496/2003 art. 2, 3