Los gastos de personal derivados de planes de compensación en instrumentos de patrimonio (equity-linked) concedidos por la matriz francesa son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades cuando se cumplan dos condiciones: (i) su imputación contable obligatoria en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme a la NRV 17ª del PGC por servicios efectivamente prestados; y (ii) su correlación temporal con el devengo económico del gasto según las normas contables aplicables. La deducibilidad se fundamenta en el art. 10.3 LIS (corrección del resultado contable) y art. 11.1 LIS (principio de devengo), siendo requisito previo que la obligación contable derive de normativa mercantil vinculante.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en España, forma parte de un grupo mercantil a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, cuya sociedad cabecera es una entidad francesa.
La matriz francesa ostenta una participación directa del 100% en la consultante. Asimismo, también participa de manera directa o indirecta en otras entidades que no son residentes fiscales en España.
La matriz francesa ha implantado planes de adjudicación gratuita de acciones cuyos beneficiarios son determinados directivos y asalariados de las distintas sociedades que forman parte del grupo. Entre los beneficiarios se encuentran ciertos empleados contratados laboralmente por la consultante, cuyas relaciones laborales se encuentran sujetas a las condiciones estándar de ajeneidad y de alta dirección en función de si son asalariados o directivos, respectivamente.
Los beneficiarios del plan tendrán derecho a recibir gratuitamente acciones de la matriz francesa a la finalización de un período determinado de tiempo, y siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
i. Que se cumpla un determinado nivel de realización de las condiciones de rendimiento del grupo durante el curso del período de adjudicación del plan.
ii. Que los beneficiarios permanezcan en el grupo en la fecha de expiración y finalización del período de adquisición.
Por tanto, si al finalizar el plan se cumple con los requisitos y condiciones previstos en el mismo, se producirá la entrega de acciones de la matriz francesa a los beneficiarios del mismo, entre los que se encuentran asalariados y directivos de la consultante. Durante el período de adquisición los beneficiarios no gozan de derecho político y económico en la medida en que las acciones no son de si propiedad.
La matriz francesa no repercute a las entidades del grupo el coste económico de la transacción, no produciéndose por lo tanto una salida efectiva de tesorería de las entidades filiales a la matriz francesa con respecto a los pagos a empleados de las filiales en instrumentos de patrimonio concedidos por la matriz francesa. Es decir, es la entidad dominante quien asume la obligación de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de las sociedades dependientes sin contraprestación alguna por parte de las entidades filiales.
A modo de resumen, según se manifiesta, las notas características de las operaciones referidas de pagos a empleados de la consultante en instrumentos de patrimonio concedidos por la matriz francesa son las siguientes:
- La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la consultante.
- Las condiciones de consolidación se vinculan tanto a la permanencia de los beneficiarios en el grupo como a rendimientos societarios.
- Los directivos y asalariados de la consultante reciben instrumentos de patrimonio de la matriz francesa.
- No se repercute desde la matriz francesa a la consultante el coste económico de la transacción.
Cuestión planteada
Si en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y a los efectos de la determinación de la base imponible, el gasto de personal que la entidad consultante tiene obligación de registrar contablemente, de conformidad con la normativa mercantil y contable, por las operaciones de pagos a sus empleados en instrumentos de patrimonio concedidos por la matriz francesa, por haberse cumplido con los objetivos y requisitos establecidos en el plan, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades por aplicación de lo establecido en los artículos 10.3 y 14.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
A efectos contables, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 2 del BOICAC nº 97 de marzo 2014, establece que:
“(…)
De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 17ª. “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tienen la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.
Cuando el servicio lo presta el personal de la empresa, en aplicación de la NRV 17ª:
a) La empresa reconocerá, por un lado, los servicios recibidos como un gasto de personal, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de los instrumentos de patrimonio.
b) En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
c) En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
d) Una vez reconocidos los servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
e) En las transacciones que se liquiden en efectivo, los servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.
Esta regulación se sostiene en la lógica económica de que la sociedad que recibe el servicio es la que asume la obligación (y, por lo tanto, la responsabilidad de efectuar el “pago” a los trabajadores), condicionándose el tratamiento contable del acuerdo a la naturaleza de la contraprestación; a saber, instrumentos de patrimonio, o efectivo en función del valor de los citados instrumentos.
En el primer caso, la operación se configura como una suerte de “aportación de trabajo”, conforme se devenga, sin que quepa por lo tanto volver a valorar el patrimonio “aportado” por las variaciones en el valor de mercado de los instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de los cambios en las estimaciones de las condiciones de consolidación. En el segundo, como la adquisición de un servicio cuyo precio se calcula en función del valor de los instrumentos de patrimonio de la sociedad, pero cuyo tratamiento contable en nada diferiría si la referencia para fijar el “precio del servicio” fuese otra, como por ejemplo, los propios instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
A mayor abundamiento, cuando la obligación (de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente) es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, este Instituto ha interpretado en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que los hechos deben calificarse como una operación de “aportación”, cuyo registro contable sería el siguiente:
a) En la filial, efectuando una aplicación analógica de la NRV 17ª, se reconocerá un gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo, con abono directo a los fondos propios (en el epígrafe “Otras aportaciones de socios”). Ambos importes habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
(…)”
En lo que se refiere al tratamiento fiscal de la operación planteada, debe indicarse previamente que se asume como premisa que el plan de adjudicación gratuita de acciones implantado en la entidad consultante es equivalente al analizado en la interpretación publicada en la consulta 7 del BOICAC nº 75 de septiembre de 2008.
A su vez, se presume que el reconocimiento y valoración contables de la operación se han realizado de conformidad con la normativa contable de aplicación.
Asimismo, se parte del supuesto de que la retribución a los directivos y asalariados a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.
Por otra parte, dado que la operación planteada se realiza entre entidades vinculadas en los términos del artículo 18 de la LIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en dicho precepto.
Partiendo de ello, puede señalarse lo siguiente:
La entidad consultante, en el ejercicio o ejercicios correspondientes, habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios, valorados ambos importes por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos referido a la fecha del acuerdo de concesión.
El artículo 14.6 de la LIS establece que:
“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.”
De acuerdo con ello, en el período impositivo en el que aún no se haya producido la entrega de los instrumentos de patrimonio, el gasto de personal contabilizado por la entidad consultante por este concepto, no será fiscalmente deducible, debiéndose practicar un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dicho período impositivo.
En el período impositivo en el que se produzca la entrega de los instrumentos de patrimonio de la matriz francesa a los directivos y asalariados de la entidad consultante, el gasto contable antes referido, que previamente no había sido fiscalmente deducible, será fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 14