La operación de compraventa de finca y negocio entre particulares y persona jurídica se sujeta a ITP/AJD (transmisiones patrimoniales) por la parte inmueble y mobiliaria según valor de mercado, sin perjuicio de IVA en caso de que la transmisión revista carácter empresarial. A efectos del IS del adquirente, el valor fiscal de incorporación de los activos se determina por su coste de adquisición conforme al artículo 15.1 TRLIS, independientemente de que la venta sea primera o segunda transmisión; la valoración contable en PGC no tiene efectos fiscales mientras no se impute a P&L. Ni la titularidad conjunta del patrimonio vendedor ni la alta IAE exclusiva de cónyuge alteran la tributación de la operación de compraventa en origen.
Hechos
La entidad consultante va a comprar una finca, propiedad en pleno dominio de dos personas físicas casadas en régimen legal de gananciales, en la que vienen explotando un hotel rural. Los actuales propietarios compraron el suelo, edificaron y declararon la obra nueva, pero la finca no figura en el catastro y, por tanto, no se cuenta con los valores catastrales del suelo y de la construcción. De materializarse la compraventa, que incluiría todo el mobiliario y enseres, la consultante continuaría con la explotación del hotel.
Cuestión planteada
1. Impuestos que gravarían la operación y tipos impositivos aplicables.
2. Fiscalidad de la operación en caso de que la finca y el negocio no sean el único patrimonio empresarial del matrimonio vendedor.
3. Si afecta el hecho de que sea la esposa la única que está dada de alta en el IAE.
4. Fiscalidad referida al mobiliario y enseres y criterios fiscales para su valoración.
5. Si la compraventa se consideraría como primera o como segunda venta y fiscalidad de esta situación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, sólo cabe referirse a la valoración de los bienes que vaya a adquirir la entidad consultante. En este sentido, el artículo 15.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 20 de noviembre de 2007), en su segunda parte, las normas de registro y valoración 2ª y 3ª se refieren al inmovilizado material. El apartado 1 de la norma 2ª dispone lo siguiente:
“2ª. Inmovilizado material.
1. Valoración inicial.
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.
En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción”.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con el tratamiento correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del matrimonio que transmite los terrenos, debe señalarse que no procede efectuar contestación al respecto, teniendo en cuenta los efectos vinculantes de la contestación que se pudiera formular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que exige que las consultas sean realizadas por los obligados tributarios, debiendo limitarse en consecuencia la presente contestación a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han efectuado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación al consultante a dichos efectos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante, entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto, tiene la intención de adquirir una finca urbana unifamiliar enclavada en un terreno de 10.000 metros cuadrados en la que los actuales propietarios vienen desarrollando una actividad económica de hotel rural.
Segundo.- Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económicas que determinan la su-jeción al Impuesto”.
Por su parte, la letra a), del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, los transmitentes tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los mismos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
Tercero.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE del 25), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, va a ser objeto de transmisión una vivienda unifamiliar en la que se desarrolla la actividad de casa rural, conjuntamente con la totalidad del mobiliario y enseres para el desarrollo de la actividad. Sin embargo, del contenido de la consulta no parece deducirse que se transmita una estructura organizativa necesaria para la realización de una actividad económica, tratándose de una mera cesión de bienes y de existencias.
En consecuencia, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- No obstante lo anterior, en relación con la transmisión del inmueble, podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno, número 22º, de la Ley 37/1992, que establece que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
En el supuesto considerado puede determinarse la aplicación de la referida exención, en la medida en que puede presumirse que los transmitentes de la vivienda unifamiliar, promotores del inmueble, de acuerdo con el contenido de la consulta, lo han utilizado de forma ininterrumpida por plazo superior a dos años, todo ello sin perjuicio del cumplimiento de las demás condiciones necesarias para su aplicación.
Por tanto, la entrega de la edificación y los terrenos accesorios hasta un límite de 5.000 metros cuadrados se encuentra exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo quedará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido el exceso sobre estos 5.000 metros cuadrados de los terrenos edificables que van a ser objeto de transmisión.
Es necesario, por tanto, determinar la base imponible correspondiente a la parte del terreno que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido para poder efectuar correctamente la consiguiente repercusión.
La base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, la base imponible está formada por el importe total de la contraprestación correspondiente a la entrega del terreno. En el supuesto que se hubiera determinado una contraprestación única por el inmueble habrá que determinar qué parte de dicha contraprestación debe ser asignada exclusivamente a la entrega del terreno que exceda de los 5.000 metros cuadrados para poder así configurar la base imponible.
El artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 establece que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto”.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega del terreno sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido ha de ser determinada en proporción al valor de mercado del mismo.
Quinto.- La consultante desea también conocer, en su caso, la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto que pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión del mobiliario y enseres.
En este supuesto, si se hubiera determinado contraprestación independiente, la misma será la base imponible de la operación, en virtud de lo establecido en artículo 78 de la Ley. No obstante, si se hubiera pactado contraprestación única, será de aplicación lo dispuesto el artículo 79.Dos de la Ley del impuesto, ya referido, sin perjuicio de que estas entregas pudieran tener, en su caso, la consideración de entregas accesorias a la principal, en cuyo caso seguirían su mismo régimen y estarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sexto.- Por último, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando, en función de su destino previsible, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 7 del texto refundido dél Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones. enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.° de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Para determinar si la compraventa de determinados bienes está sujeta al IVA o al concepto de transmisión patrimonial onerosa del ITPAJD, hay que estar exclusivamente a la condición jurídica del vendedor de dichos artículos. Por ello, si el vendedor de los bienes tiene la consideración de empresario o profesional, en las condiciones establecidas en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de bienes que realice tributarán por el IVA. La sujeción al IVA supondría, en principio, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. No obstante, al tratarse de la transmisión de un inmueble, es preciso examinar si la operación estará exenta, pues en tal caso sí quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que también se produce el hecho imponible de esta modalidad.
Si la operación quedase sujeta y no exenta del IVA, quedará sujeta también al concepto de actos jurídicos documentados al cumplirse todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido; si quedara sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, al ser incompatibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 4.uno, 4.dos, 5.dos, 7.1º, 20.uno.22º, 20.dos, 78.uno, 79.dos
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 15.1
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7.1, 7.5, 31.2