La rectificación de cuotas de IVA repercutidas incorrectamente debe efectuarse en el momento en que se adviertan las causas, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo. Cuando la rectificación implique aumento de cuota y se funde en modificación de base imponible o error de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación, sin necesidad de recargo e intereses de demora. Respecto a la deducción de cuotas soportadas tras presentar cese de actividad, el derecho a deducir se mantiene mientras subsista la obligación de pago derivada de contratos anteriores al cese, conforme a la jurisprudencia de la CJUE (asunto C-32/03, Fini H).
Hechos
Una empresa, liquidada y extinguida, tenía un solar que había sido ocupado por un ayuntamiento, habiéndose dictado recientemente sentencia del Jurado de expropiación por el que se establece el justiprecio final procedente.
A lo largo de todo el procedimiento, la sociedad y, tras su disolución, los socios han satisfecho una serie de gastos de gestión por los que se satisfizo el correspondiente Impuesto.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto y, en particular, con respecto al ejercicio del derecho a la deducción.
Contestación
1.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el artículo 89, apartado cinco, párrafos primero y segundo de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.”.
2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.
En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas”.
Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:
“35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.”.
En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
3.- Finalmente, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.”.
El artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
4.- El informe de la Subdirección General de Tributos de la Dirección General de Tributos, del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, de fecha 29 de noviembre de 2013, ha determinado lo siguiente:
“En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:
De la documentación remitida a esta Subdirección, se pone de manifiesto que el consultante, trabajaba como agente comercial para una empresa, la cual dio por finalizada dicha relación en 2011, concediéndole una indemnización por la rescisión del contrato de exclusividad como agente comercial con dicha empresa, sin que se procediera a consignar ninguna cantidad en concepto de IVA.
En 2012, el consultante logró renegociar la cantidad percibida, consiguiendo que la empresa le otorgara una nueva indemnización, también sin IVA.
En 2013, la AEAT regularizó la indemnización obtenida en 2011 en concepto de Impuesto sobre el valor añadido por la indemnización percibida.
Como consecuencia de lo anterior, el consultante consiguió que la empresa le pagara las cantidades correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los dos ejercicios, mediante la emisión de una factura rectificativa.
Ahora bien, de los hechos descritos como consecuencia de la documentación aportada, no queda claro si el consultante, llegó o no a repercutir el IVA en la factura rectificativa emitida en 2013.
El consultante manifiesta, que no está en activo y que por consiguiente, no sabe de qué modo proceder.
En primer lugar, hay que poner de manifiesto, que la baja como autónomo no implica la extinción de las obligaciones tributarias que al obligado tributario pudiera corresponderle.
En el caso de no haber procedido a la repercusión del IVA, en opinión de esta Subdirección General, deberá proceder a la emisión de la correspondiente factura rectificativa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en tanto en cuanto no hayan transcurrido cuatro años desde la fecha en que se devengó el impuesto, salvo mejor opinión de esa Subdirección.
Una vez emitida, en su caso, la correspondiente factura rectificativa, se deberá proceder a realizar una autoliquidación complementaria por la cuota a ingresar posteriormente rectificada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el cual establece:
“1. Tendrán la consideración de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.
2. En las autoliquidaciones complementarias constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y periodo a que se refieren, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.
3. El obligado tributario deberá realizar la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la autoliquidación inicial.
(…).”.”
De acuerdo con todo lo anterior y por lo que respecta al objeto de consulta, será la sociedad que transmitió el solar, sujeto pasivo del Impuesto, y no sus socios, la que habrá de proceder, en su caso, a la repercusión del Impuesto y a la deducción de las cuotas soportadas derivadas de los gastos de gestión inherentes a la transmisión del mismo en los términos establecidos en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89.