La deducción por inversiones en Canarias aplicable a personas físicas en estimación directa permite deducir el 5% del importe de inversiones en activos fijos materiales nuevos afectos a la actividad empresarial, excluidos terrenos. El régimen canario específico admite además activos fijos usados que supongan evidente mejora tecnológica (maquinaria, instalaciones, equipos informáticos y elementos de transporte), siempre que no hayan gozado previamente de esta deducción en el territorio nacional. El exceso de inversión sobre la Reserva para Inversiones materializada accede a la deducción por inversiones conforme a estos parámetros, no mediante régimen general de activos fijos (derogado desde 1997), sino bajo la normativa canaria vigente.
Hechos
El consultante ha materializado su dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias en la adquisición de un inmueble afecto a su actividad. Dicha inversión se encuentra, según estipula el Plan General de Contabilidad, dividida en los conceptos "Terrenos" y "Construcciones". La materialización de la dotación descrita no sólo alcanza a la totalidad de la inversión sino que, además, hay un exceso de la cantidad invertida sobre la cuantía de la Reserva dotada.
Cuestión planteada
Si, para ese mismo inmueble, el exceso de la cantidad invertida sobre la cuantía de la Reserva para Inversiones que se materializa puede dar derecho a la deducción por inversiones.
Contestación
A partir de 1.997 la deducción por activos fijos nuevos desapareció del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, si bien, sigue aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente en 1.996, en virtud de la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 19/1994. Por lo tanto, el régimen de la deducción para inversiones en Canarias se aplica a persona físicas que realicen actividades económicas en estimación directa, diferenciándose del antiguo régimen general en el resto del territorio español básicamente en sus parámetros (porcentaje de deducción y coeficiente límite) así como en la posibilidad de aplicarse, con ciertas limitaciones, a activos usados.
Para aplicar esta deducción por inversiones debemos atender a los siguientes artículos:
- Artículo 26.1 Primero a) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que, refiriéndose a la deducción por inversiones alude al “5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos”……..
- Artículo 94.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias:
“Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
- Artículo 2º del Real Decreto 241/1992, por el que se desarrolla la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en lo relativo a los incentivos fiscales de la inversión, dice:
“Uno. A los efectos previstos en el artículo 94.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, darán derecho a la deducción por inversiones los activos fijos usados que pertenezcan a alguna de las siguientes categorías:
a) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
b) Equipos para proceso de información.
c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa.
Dos. Para tener derecho a esta deducción, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la empresa, debiéndose acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos:
a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.
b) Mejora de la calidad del bien o servicio”.
A la vista de lo anteriormente transcrito debe concluirse:
1. A los efectos de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, en adelante RIC:
a) En primer lugar, y en todo caso, los terrenos deben ser activos fijos «situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario” lo que exige, además de su localización en las islas, que antes de finalizar el plazo temporal de tres años desde la fecha de devengo del Impuesto en el que se ha dotado la RIC, sean efectivamente utilizados al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo para la que resulten necesarios.
b) En segundo lugar, habrá que atender a lo dispuesto en el quinto párrafo de la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que «tratándose de activos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa».
La concurrencia de estos dos requisitos será exigible a los terrenos con carácter general, ya que, por un lado, parece obvio que por su existencia inmemorial siempre ha de presumirse su uso previo y que, en cualquier caso, el cumplimiento de la finalidad primordial del incentivo, el incremento de la demanda de bienes de inversión que aumente la capacidad productiva global, se consigue con activos nuevos y no con el mero cambio de manos de los ya existentes.
No obstante, seguirán el régimen de los activos nuevos los terrenos que puedan considerarse elementos accesorios de la construcción que sustente, lo que ocurrirá cuando pueda suponerse que su utilización estará vinculada a la de ésta de forma estable. La indicada naturaleza accesoria de los terrenos habrá de determinarse atendiendo a la finalidad económica de la inversión, esto es, cuando la construcción sea lo relevante en el activo resultante. Esta circunstancia se cumple en el caso planteado, por lo cual el inmueble completo, es decir, tanto la parte correspondiente a construcción como la correspondiente al terreno podrán ser objeto de materialización de la RIC.
A los efectos de la aplicación de la deducción por inversiones:
Este beneficio fiscal sólo podrá materializarse en la adquisición de bienes usados si éstos no se han beneficiado anteriormente del mismo y si suponen una mejora tecnológica para la empresa que los adquiere. Por tanto, a la adquisición de un activo que no es nuevo, que no aumenta la capacidad productiva global de las islas, se le exige que produzca un efecto muy concreto en la empresa adquirente: debe aportar una mejora para la empresa, es decir, una novedad o cambio de tipo cualitativo y de signo positivo, y dicha novedad debe ser de carácter tecnológico, esto es, debe afectar a los procedimientos o técnicas empleadas para la producción de los bienes o la prestación de los servicios en los que consista su actividad mercantil.
La aportación de una mejora exigirá que el activo usado adquirido proporcione una utilidad práctica que resulte novedosa, que no sea ya ofrecida por ninguno de los activos que, por cualquier título jurídico, se vinieran utilizando hasta entonces. El carácter tecnológico de la mejora concurrirá cuando la nueva utilidad conseguida con el activo usado adquirido consista en un avance, ventaja o solución de problemas concretos de tipo técnico, al servicio de los procedimientos o conocimientos empleados para el desarrollo de la actividad económica propia del sujeto pasivo o de su estructura comercial o logística. El activo usado adquirido debe proporcionar cambios cualitativos en dichos procedimientos, redundando en una mejor calidad y eficiencia de la actividad que ya se viniera realizando. La valoración de ambas circunstancias de hecho en cada caso puede resultar ciertamente difícil.
En el caso consultado, sin embargo, ni estamos ante alguno de los activos mencionados en el artículo 2. Dos del Real Decreto 241/1992, artículo, ni parece que el terreno adquirido genere impacto alguno que pueda calificarse de «tecnológico».
Por todo ello, la inversión planteada, para el concepto “terrenos”, no es apta a efectos de materializar la deducción.
2. Aún tratándose de un solo bien, el exceso de la cantidad invertida sobre la cuantía de la Reserva para Inversiones en Canarias, que se materializa sí podrá, en su caso, dar derecho a la deducción por inversiones. En estos términos se expresa el Informe de la Comisión para el Análisis de los Problemas de la Aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias. La incompatibilidad que establece el apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 entre la RIC y la deducción por inversiones sólo opera para los mismos bienes e importes.
En consecuencia, en el caso que nos ocupa, será posible compatibilizar la deducción por inversiones con la RIC para el mismo bien, por el importe de la inversión que exceda de la cuantía de la Reserva dotada y con el límite del valor de la construcción (ya en que la cuantía de inversión correspondiente al terreno no puede beneficiarse de la deducción por inversiones). Dentro de este límite, el consultante puede distribuir según su voluntad ambos beneficios fiscales.
Es decir, utilizando el ejemplo que se propone (construcción valorada en 102.000 euros, terreno por 18.000) si 72.000 euros se aplican a la RIC, lo más beneficioso sería aplicar de ellos 18.000 al terreno y 54.000 a la construcción de modo que los 48.000 restantes pudieran beneficiarse de la deducción por inversiones aplicada íntegramente a la parte correspondiente a la construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/994, Art. 27