La operación se acogerá al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del Título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de fusión (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social con compensación dineraria máxima del 10%) y los requisitos fiscales del artículo 83 TRLIS. La procedencia de los valores en ampliación de capital de la entidad adquirente no obsta la aplicación del régimen, siempre que concurran los demás requisitos de neutralidad fiscal previstos en el capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante está participada en un 50% por una sociedad P, cuyo activo está constituido básicamente por las participaciones de la entidad consultante.
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria, promoción de edificaciones, servicio de hospedaje en hoteles y apartamentos turísticos, y a la producción de energía solar.
La sociedad P se dedica a la promoción inmobiliaria, aunque desde 2000 no ejerce actividad alguna, dado que su actividad de promoción inmobiliaria la ha pasado a desempeñar la entidad consultante.
Se pretende realizar una fusión por la que la entidad consultante absorbería a la sociedad P, de tal forma que las acciones propias recibidas por la entidad consultante como consecuencia de la fusión, se entregarían a los socios de la absorbida.
Con esta operación se pretende unificar la gestión, evitando la duplicidad de obligaciones contables, administrativas, fiscales y mercantiles, con la consiguiente duplicidad de recursos, de tal forma que se funcione como una única entidad que represente la totalidad de los intereses empresariales, sobre todo teniendo en cuenta que la sociedad P no tiene actividad en la actualidad.
Existen bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad P absorbida, pero la compensación de dichas bases imponibles negativas no es en ningún momento la razón de la fusión, siendo la finalidad la expuesta anteriormente, estando dispuesta la entidad absorbente a renunciar a la aplicación de tales bases si fuera necesario.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En el caso concreto consultado, se indica que la sociedad P transmitente tiene bases imponibles negativas sin que se indique la procedencia concreta de las mismas. No obstante, dado que su activo está constituido básicamente por las participaciones en la entidad consultante, podría plantearse que dichas bases imponibles negativas proceden precisamente de la valoración de la participación en la misma, es decir, que las bases imponibles negativas generadas en la entidad consultante han sido objeto de un deterioro de valor fiscalmente deducible y han generado bases imponibles negativas en la sociedad P.
El espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. En el caso planteado, de producirse la situación señalada, esa doble compensación se produciría, en primer lugar, mediante las pérdidas generadas en la entidad adquirente, y, en segundo lugar, mediante las pérdidas generadas en la entidad transmitente.
Por tanto, aun cuando este caso concreto no resulte expresamente recogido en el artículo 90.3 del TRLIS, la finalidad del precepto requiere evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces. Por ello, una interpretación integradora de la norma permite determinar que la base imponible negativa pendiente de compensar de la entidad transmitente que se transmite a la adquirente como consecuencia de la operación de fusión descrita, estaría limitada por el importe del deterioro de valor que fue fiscalmente deducible en aquélla derivada de la depreciación de las acciones tenidas en esta última y que se corresponda con bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad adquirente.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señala que con esta operación de fusión se pretende unificar la gestión, evitando la duplicidad de obligaciones contables, administrativas, fiscales y mercantiles, con la consiguiente duplicidad de recursos, de tal forma que se funcione como una única entidad que represente la totalidad de los intereses empresariales, sobre todo teniendo en cuenta que la sociedad P no tiene actividad en la actualidad. Pese a que en el escrito de consulta se señala que la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad P no es en ningún momento la razón de la fusión, siendo la finalidad la expuesta anteriormente, es necesario destacar el hecho de que la sociedad P se encuentra inactiva desde 2000 y su actividad ha pasado a desempeñarla la entidad consultante y como se ha indicado, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin que se indique el patrimonio existente en la misma ni el origen de esas bases imponibles negativas. Al respecto, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por las operaciones amparadas en dicho régimen, de manera que de los escasos datos aportados en la consulta, resulta que la sociedad P está inactiva y no parece disponer de elementos patrimoniales necesarios para realizar una actividad económica, de modo que esta operación produce unos efectos equivalentes a la liquidación de la misma, con lo que su participación en la operación de fusión parece perseguir una mera ventaja fiscal como es la compensación de las bases imponibles negativas en sede de la entidad absorbente, por lo que, en ausencia de mayor información, no se aprecian motivos económicos válidos diferentes a la mera obtención de una ventaja fiscal en relación con la fusión de la entidad consultante y la sociedad P.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89, 90 y 96