La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) es aplicable cuando se transmiten elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que han estado en funcionamiento al menos un año en los tres años anteriores. Un edificio de viviendas para arrendamiento sin prestación de servicios constituye inversión inmobiliaria afecta a actividad económica conforme al art. 27.2.a) y b) LIRPF, cumpliendo los requisitos para acceder a la deducción. Los bienes pueden estar radicados en otro Estado miembro de la UE o fuera de ella, sin restricción territorial explícita en el artículo 42 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, propietaria de dos inmuebles (viviendas) contabilizados como activos materiales y afectos a la actividad, ha venido realizando desde hace más de 5 años la actividad de arrendamientos hoteleros por semanas, quincenas o meses, repercutiendo e ingresando los impuestos correspondientes y en particular el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Durante 2009 ha procedido a la venta de los citados inmuebles, con la intención de adquirir otros inmuebles.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
2. Si en caso de que el bien adquirido fuese un edificio exclusivamente de viviendas para su arrendamiento, sin prestación de servicios, afectos a la actividad económica, cumpliéndose lo dispuesto en el artículo 27, apartado 2, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, gozaría del derecho a la deducción por reinversión.
3. Si los bienes adquiridos pueden estar radicados en un país distinto de España, especialmente en un país miembro de la Unión Europea e incluso fuera del ámbito territorial de ésta.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
Si bien no se deduce claramente del escrito de consulta, parece posible suponer que los dos inmuebles de los que era propietaria la entidad consultante y que ha vendido en 2009, se habían dedicado a la actividad de arrendamientos hoteleros por semanas, quincenas o meses. En el supuesto de que estos dos inmuebles propiedad de la entidad consultante hubieran estado destinados al arrendamiento, los mismos tendrían la consideración de activo no corriente, en la medida en que hubieran estado destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso planteado en el escrito de consulta no se aporta suficiente información al objeto de apreciar la existencia de una actividad económica. Así, cuando se trata de arrendamiento de apartamentos turísticos hay tal actividad económica cuando, además de la cesión del uso del inmueble, se prestan servicios complementarios propios de la actividad hotelera, como recepción y atención al cliente, limpieza y cambio de ropa, custodia de maletas, prestación de servicios de alimentación, o bien, sin prestar este tipo de servicios, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, por lo que la falta de información en la consulta impide valorar si los dos inmuebles están afectos a una actividad económica.
Por otra parte, se requiere que el elemento patrimonial transmitido hubiese estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, circunstancia respecto de la que tampoco se dispone de información, al indicarse únicamente en el escrito de consulta desde hace cuántos años ha venido realizando la actividad de arrendamientos hoteleros, pero no desde hace cuánto posee los inmuebles afectos a la citada actividad.
De acuerdo con lo señalado, no resulta posible pronunciarse respecto a si los dos inmuebles transmitidos en 2009 en el caso planteado, constituyen elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión se incluyen los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión, con las excepciones contenidas en el apartado 5 del TRLIS.
Del mismo modo que se ha comentado para los dos inmuebles transmitidos, el edificio adquirido en que se materializará la reinversión habrá de cumplir las condiciones de pertenecer a las inversiones inmobiliarias, lo cual parece cumplirse, dado que se trata de un edificio de viviendas destinado al arrendamiento; y de estar afecto a una actividad económica, en los términos del artículo 27 de la Ley 35/2006 antes citado. Asimismo, su entrada en funcionamiento habrá de producirse dentro del plazo de reinversión, que en general, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, es el comprendido el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. En la medida en que cumplan las condiciones señaladas, se considerará elemento apto para la reinversión.
En lo que se refiere a la ubicación del elemento patrimonial objeto de la reinversión, el artículo 42 del TRLIS no establece ninguna condición al respecto, por lo que el edificio podrá estar situado tanto en España como en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42