La falta de materialización en plazo de dotaciones a reserva para inversiones en Canarias del período 2006 se rige por el artículo 27 de la Ley 19/1994 vigente a 31 de diciembre de 2006, conforme a la disposición transitoria segunda del RDL 12/2006. La no inversión en el plazo legalmente establecido determina la reintegro de la deducción practicada en base imponible del período en que debió materializarse la inversión. Respecto al fraccionamiento del ingreso, la DGT no se pronuncia explícitamente en esta consulta, remitiendo a la regulación general de fraccionamiento de deudas tributarias según normativa de recaudación aplicable.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla una actividad económica.
Cuestión planteada
Consecuencias de la falta de materialización en plazo del saldo de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias realizada en el año 2006.
En su caso, posibilidad de fraccionar el pago del ingreso que proceda realizar como consecuencia del la falta de materialización en plazo del saldo referido.
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.”
En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta, se trata de la materialización de inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de un período impositivo iniciado antes del 1 de enero de 2007; por lo que es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 –en adelante, Ley 19/1994-.
El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone que las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
El apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, establece que:
“Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
De lo trascrito se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige en los mismos términos tanto para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.
El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.
A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.
c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en la letra a) de este apartado, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto”.
El apartado 10 del mismo artículo dice:
“El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en este apartado ocasionará la pérdida del beneficio fiscal y será de aplicación lo previsto en el apartado 8 de este artículo.”
Por su parte, el citado apartado 8 del artículo 27 establece:
“8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible”.
Al haber incumplido el requisito de materialización, de conformidad con los apartados transcritos, decae el derecho al beneficio fiscal previamente aplicado, surgiendo la obligación de sumar a las cuotas líquidas estatal y autonómica o complementaria del ejercicio en que se incumpla la cantidad indebidamente deducida más los intereses de demora. Éstos deberán calcularse por separado para cada año sobre los importes indebidamente deducidos y según el tipo de interés de demora vigente en cada ejercicio. Las sumas de estos importes se añadirán a la cuota líquida del año de regularización, es decir, del año del incumplimiento, que en el caso planteado sería el 2010.
Respecto de la posibilidad de fraccionar el pago, por un lado, en desarrollo del artículo 97.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), el artículo 62.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), niega la posibilidad de fraccionar el pago de la deuda tributaria que derive de autoliquidaciones complementarias con arreglo al procedimiento regulado en dicho precepto, sin perjuicio de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de pago prevista en el artículo 65 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otro lado, el artículo 65.1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece:
“1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.
(…).
3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.”
Por otra parte, el artículo 82 de la misma Ley, señala:
“1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.
En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior de esta ley.
2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:
a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.
b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.
c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.”
Los artículos 44 a 54 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), desarrollan los aplazamientos y fraccionamientos del pago de las deudas tributarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27; Ley 35/2006, Art. 27-2; Ley 58/2003, Arts. 65-1 y 3 y 82; RD 439/2007, Art. 62-2