El dividendo procedente de ambas sociedades de Hong Kong cumple los requisitos del art. 21.1 TRLIS para la exención: (i) la participación directa (entidad A) o indirecta a través de filial (entidad B) alcanza el 5% requerido; (ii) Hong Kong está sujeto a imposición sobre la renta y existe CDI España-Hong Kong con cláusula de intercambio de información, cubriendo el requisito del gravamen análogo; (iii) ambas realizan actividades empresariales (distribución/comercialización de vinos en mercados asiáticos), siendo los ingresos operacionales extranjeros superiores al 85%. La exención aplica siempre que se mantengan los requisitos temporales de posesión ininterrumpida y que los beneficios distribuidos sean realmente derivados de esas actividades empresariales extranjeras.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada principalmente a la gestión de su participación en negocios de hostelería y restauración. En la actualidad se está planteando la comercialización y distribución de vinos españoles en el sudeste asiático.
La entidad consultante va a desarrollar dos tipos de negocio en distintas fases:
-Distribución y comercialización de vinos españoles a territorio Chino y distintos mercados del sudeste asiático. Se plantea la posibilidad de constituir una sociedad A 100% filial de la sociedad española consultante en el territorio de Hong Kong, con el fin que ésta compañía venda los vinos españoles a territorio Chino y a otros mercados emergentes del sudeste asiático con los medios personales necesarios a estos efectos.
-Venta de vinos al por mayor y al por menor en China. En una segunda fase se plantea al posibilidad de abrir una tienda de vinos en China para vender a grandes superficies y directamente al cliente final, con los medios materiales y humanos apropiados. Para ello se plantea la constitución de una sociedad China, la sociedad W, que sería 100% de la sub-holding establecida en territorio de Hong Kong, la entidad B (no siendo la misma que la del negocio anterior, únicamente ostentaría la participación de la sociedad China), la cual a su vez sería 100% propiedad de la sociedad española consultante.
Cuestión planteada
1) Si el dividendo que proviene de beneficios de la sociedad de Hong Kong, la entidad A, dedicada a la distribución y comercialización de vinos españoles a territorio Chino y a distintos mercados del sudeste asiático, podrá ser considerado exento de acuerdo con el artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si el dividendo que proviene de beneficios de la sociedad Hong Kong, la entidad B, que participa al 100% en la entidad W, dedicada a la venta de vinos al por mayor y al por menor en China, podrá ser considerado exento de acuerdo con el artículo 21 del TRLIS, teniendo en cuenta que la sociedad mencionada es una sociedad de tenencia del 100% de las participaciones de una sociedad filial China, que realiza la mencionada actividad de venta de vinos con los medios materiales y humanos.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de los cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado…”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea si están exentan exentos los dividendos que provienen de beneficios de las sociedades de Hong Kong, una dedicada a la distribución y comercialización de vinos españoles a territorio Chino, la entidad A y a distintos mercados del sudeste asiático, y la segunda es una sociedad B de tenencia del 100% de las participaciones de una sociedad filial China W que realiza la actividad de venta de vinos al por mayor y al por menor en China.
En primer lugar, cabe señalar que, en relación con las entidades participadas directa o indirectamente por la entidad consultante, según señala el consultante, se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante participara directa e indirectamente en las entidades en más de un 5% y se mantenga esta participación de forma ininterrumpida durante un año.
En relación con el segundo requisito, relativo a la tributación de las entidades participadas, cabe señalar que Hong Kong se encontraba entre los países o territorios que España considera como “paraísos fiscales”, de acuerdo con lo dispuesto en el Real decreto 1080/1991, de 5 de julio.
No obstante, España ha firmado un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta con la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular China, cuya entrada en vigor tendrá lugar el 1 de abril de 2013.
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21.1.b) del TRLIS, en ningún caso podrán estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades los dividendos distribuidos con cargo a beneficios obtenidos por las filiales A y B en períodos impositivos finalizados con anterioridad a 1 de abril de 2013, ya que los mismos proceden de entidades que están domiciliadas en territorios calificados como paraísos fiscales, con independencia de que B sólo ostente participaciones en la entidad W.
Respecto a los dividendos procedentes de beneficios generados por la entidad A en períodos impositivos finalizados con posterioridad a 1 de abril de 2013, en la medida en que a dicha entidad le resulte de aplicación el Convenio suscrito entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial de Hong kong, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS. Igualmente ocurrirá respecto de los beneficios generados por la entidad B, si bien en este caso, procederá analizar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS respecto de la entidad W.
Así, la entidad W está domiciliada en China, República Popular con la que España tiene firmado un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Por tanto, en la medida en que el citado Convenio resulte de aplicación a la entidad W, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, señala el consultante, que la entidad A realizará la actividad económica de distribución y comercialización de vinos españoles en territorio Chino y a distintos mercados del sudeste asiático con los medios personales necesarios a estos efectos y la entidad W (participada al 100% por la entidad B) desarrollaría la actividad comercial de venta de vinos al por mayor y al por menor en China con los medios materiales y humanos apropiados a tal efecto.
De los datos aportados por el consultante, parece que las rentas de ambas entidades se derivan de una actividad económica, el comercio al por mayor en donde se disponen de los medios materiales y personales, y en la medida en que las rentas procedan de operaciones en las que los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio donde resida la entidad participada (en el presente caso Hong kong y China) o bien en cualquier otro país o territorio diferente al territorio español, por lo que se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS. En este caso, los dividendos percibidos por la entidad B procedentes de la entidad W tendrán la misma consideración en aplicación de lo previsto en el artículo 21.1.c) 2º del TRLIS.
En conclusión, los dividendos percibidos por la entidad consultante procedente de las entidades A y B generados con anterioridad a 1 de abril de 2013 no podrán aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 21 del TRLIS. Mientras que los generados con posterioridad a dicha fecha, tendrán derecho a la aplicación del citado artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:21.