La operación de cesión global de activos y pasivos de una sociedad mercantil a una asociación sin ánimo de lucro puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que produzca resultados equivalentes a una fusión asimilada conforme a la legislación mercantil (RDL 5/2023). La falta de previsión expresa en la Ley de Asociaciones no impide la aplicación del régimen neutral, pues el artículo 76.6 LIS permite extender los beneficios fiscales a operaciones entre sujetos pasivos sin forma de sociedad mercantil que generen efectos económicos equivalentes.
Hechos
La entidad consultante es una asociación empresarial sin ánimo de lucro que tributa por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen de entidad parcialmente exenta. La entidad consultante ostenta la totalidad de las participaciones sociales de la entidad S, desde su constitución en el año 1996.
La entidad S adquirió en 1996 un local, en la compra de dicho local, la entidad S se dedujo y recupero la totalidad del IVA soportado en la adquisición. En el año 2008 se formalizó un contrato de arrendamiento entre la entidad S y la entidad consultante por el cual esta última se convirtió en arrendataria del local. Desde entonces, el mismo ha constituido el domicilio y sede social de la entidad consultante. La entidad consultante no ha ido abonando las cantidades adeudadas mensualmente por el arrendamiento del local por lo que la entidad S tiene contabilizado un crédito frente a la entidad consultante. El activo de la entidad S lo compone principalmente el local y el crédito frente a la entidad consultante. La entidad S no dispone de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la realización de la actividad de arrendamiento del local.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la transmisión por parte de la entidad S y mediante su disolución sin liquidación, del conjunto de su patrimonio social a la entidad consultante que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. La legislación sustantiva de asociaciones no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar asociaciones con sociedades mercantiles, por lo que la operación se pretende llevar a cabo mediante la cesión global de los activos y pasivos de la entidad S a favor de su socio único, la entidad consultante, a través de la disolución sin liquidación de S en el mismo acto.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la gestión de la actividad con la del inmueble en el que ésta se desarrolla.
-Eliminar operaciones vinculadas y mejorar la gestión de tesorería, unificándola.
-Eliminar los problemas inherentes a la existencia de la entidad mercantil y evitar costes asociados a su naturaleza mercantil, lo cual permitirá destinar, en mayor medida los ingresos de los que se nutre la Asociación a sus fines.
-Racionalizar y minorar los costes de estructura y administrativos, reforzar las actividades desarrolladas, facilitar la percepción externa y permitir el afianzamiento de la Asociación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, el artículo 76.6 de la LIS, añade:
“(..)
6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
La operación planteada en el escrito de consulta consiste en la cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil S a favor de otra no mercantil, una asociación empresarial sin ánimo de lucro. La legislación sustantiva de asociaciones, la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar entidades de naturaleza asociativa y sociedades mercantiles.
Desde un punto de vista mercantil, el artículo 57 del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, contempla las operaciones asimiladas a la fusión, en virtud del cual, “también constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.”
Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes a los correspondientes a una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 76.1.c) de la LIS, es decir, siempre que dicha operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad S sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la asociación consultante, socio único de S.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Tal y como se ha señalado anteriormente, este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c) y 89-2